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1、行业发展研究资料（No.20122）关关于于美美国国P PC CA AO OB B审审计计独独立立性性与与会会计计师师事事务务 所所 强强制制轮轮换换概概念念公公告告及及反反馈馈意意见见的的研研究究报报告告 金融危机爆发以来，因独立性问题导致审计失败的案例时有发生，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和其他监管机构的检查结果引发对审计任期过长的探讨。PCAOB 于 2011 年 8月 16 日发布审计独立性与会计师事务所强制轮换概念公告（以下简称概念公告），以实施会计师事务所强制轮换制为重点，针对提高审计独立性向社会各界征求意见。通过此次征求意见，PCAOB 希望见到来自各方的经验陈述与具
2、体数据，以便对强制轮换制实施过程与效果作出客观评估；同时征求其他提高审计独立性的可能方法。本报告对概念公告及反馈意见进行了研究。现予编发，供参考。 中国注册会计师协会编二一二年三月八日1关于美国关于美国 PCAOBPCAOB审计独立性与会计师事务所审计独立性与会计师事务所强制轮换概念公告强制轮换概念公告及反馈意见的研究报告及反馈意见的研究报告金融危机爆发以来，因独立性问题导致审计失败的案例时有发生，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和其他监管机构的检查结果引发对审计任期过长的探讨。据路透社日前报道，美国标普五百强公司委任同一家事务所的执业时间，超过 25 年的有 175 家，超过 100
3、 年的有 7 家，该数据再次强化了国际上对审计质量与审计任期之间关系的争议。鉴于此， PCAOB 于 2011年 8 月 16 日发布审计独立性与会计师事务所强制轮换概念公告（以下简称概念公告），以实施会计师事务所强制轮换制为重点，针对提高审计独立性向社会各界征求意见。通过此次征求意见，PCAOB 希望见到来自各方的经验陈述与具体数据，以便对强制轮换制实施过程与效果作出客观评估；同时征求其他提高审计独立性的可能方法。PCAOB 将于 2012 年 3 月（具体时间待定）召开圆桌会议展开集中讨论。目前，征求意见已经结束。到截止日，共有 334 条反馈意见，反馈者包括 208 家企业、11 家事务
4、所和会计职业组织、29 家金融机构、21 名学术界代表以及 65 名业界人士。与以往的研究相比，本次征求意见的问题没有简单停留在强2制轮换的意义层面，而是围绕实施该制度的具体问题展开讨论。根据问题的范围和性质，可分为三类：一是实施强制轮换制的一般性问题，包括作用、利弊和适当性；二是与制定强制轮换规则相关的问题，包括任期时间、适用范围和实施过程；三是提高审计独立性方法的其他建议。一、实施强制轮换制的一般性问题概念公告的一般性问题围绕强制轮换的作用和预期效果展开，包括实施强制轮换制对于解决独立性问题、保护投资者利益的必要性，利弊的具体体现，以及在现阶段实施此类手段是否适当。PCAOB 特别关注强制
5、轮换制对审计成本产生的影响，同时希望了解现阶段审计委员会功能的改进情况。PCAOB 认为，实施轮换制的必要性在于从根本上解决独立性问题。公告指出，事务所难以做到独立、客观、公正的根本原因在于长期存在的雇佣关系导致的一种心理状态。这种心理状态具体表现在：一是事务所合伙人和高级经理在发表独立观点或对管理层工作提出质疑时，容易偏向被审计单位管理层；二是事务所倾向于迎合管理层所希望达到的结果，而难以坚持获取适当的印证、支持性证据；三是事务所为避免审计意见对被审计单位造成不利影响，倾向于顺从被审计单位的意愿，在敏感领域有时难于保持怀疑态度。尽管事务所着重加强了质量控制，但这种心理状态可能会给注册会计师的
6、职业判断带来困扰。而强制轮换制可以停止一家上市公司长期雇佣一家事务所的状况，从根本上改变两3者关系，事务所可以真正独立地履行审计程序。从本次意见反馈的情况来看，各方一致肯定了 PCAOB 对提高审计独立性的重视，但对于实施轮换的预期效果存在一定的分歧。以投资者和部分学术界人士为主的反馈方认为，强制轮换制可以使公众获得更透明的信息和更完整的证据，有必要实施。主要观点包括：一是实施轮换制后，后任事务所的审计会给前任事务所带来压力，促使他们客观公正地执行审计程序；二是尽管轮换会提升第一年的审计成本，但随着事务所和被审计单位对轮换经验的积累，成本会逐年降低；三是实施轮换可以带来竞争机制，打破国际“四大
7、”垄断局面；四是让具有不同审计方法和风格的事务所进行轮换，更有助于发现同一客户存在的缺陷。以企业、事务所高层为主的意见反馈方认为强制轮换制的负面效果大过正面效果，不是当前形势下解决独立性问题最好的办法。主要观点包括：一是实施强制轮换制将大幅提升审计成本和相关费用，预计首年审计费用将增长 20%-25%。原因包括：“学习曲线”、重复的审计程序、新业务培训费和经验获取费用，以及事务所为获得客户而降低的首年审计费；二是由于审计属于经验依赖型职业，而审计人员的职业判断力建立在对行业和商业模式深刻了解的基础上，因此在愈加复杂的审计环境下，审计人员业务经验的缺乏会降低审计人员的职业判断能力，从而增加审计风
8、险；三是一些会计师事务所在反馈中提出，在实施事务所强制轮换的意大利，曾出现前任审计团队被后任事务所雇佣的情况，因此担4心事务所强制轮换将流于形式，并提出合伙人轮换制更优于事务所轮换制；四是在强制轮换模式下，审计委员会在会计师事务所聘任方面的决策权将受到限制。二、与制定强制轮换规则相关的问题概念公告提出了一系列与制定强制轮换制实施细则相关的问题，分为以下三个方面：（一）任期（一）任期时间时间方面的方面的问题问题。 。PCAOB 指出，审计任期时间的长短是会计师事务所轮换的重要问题，过长或过短都会带来相应弊端。任期时间层面的问题包括：适当的审计期限长度（PCAOB 希望围绕 10 年或更长期限征求
9、意见），对不同类型的审计业务采取不同的审计任期，事务所在轮岗后多久可以重回原来的审计业务（限制期）等。对此问题的反馈意见，各方存在争议。以企业为主的反馈方认为 5 年是比较合适的任期时间，且任期时间不应因不同类型的审计业务而存在差异。而大多数事务所及相关机构认为由于存在 2-3 年的“学习曲线”，审计任期时间应不低于 10 年。关于“限制期”，大多数反馈方认为应根据审计任期时间而定。（二）适用范（二）适用范围围方面的方面的问题问题。 。适用范围层面的问题包括对强制轮换适用的事务所及被审计单位范围的限定。例如，是否应该考虑仅对审计服务关系超过10 年或者仅对最大型上市公司的财务报告审计设置强制轮
10、换要求，以及是否应该考虑设置参与轮换业务的会计师事务所范围等。5从本次意见反馈的情况看，大多数反馈方认为，应设置参与轮换的事务所范围，把事务所的规模、收入、资本金等因素考虑进去。因为这些因素与发生错报的可能性以及成本增加的比例相关。小型事务所的内部设置可能不适合实施轮换制。同时应当严格区分执行审计与非审计业务的事务所。（三）（三）实实施施过过程程细则细则方面的方面的问题问题。 。实施过程细则方面的问题主要包括以下三个方面：一是实施事务所轮换对“意见收买”现象的影响。PCAOB 提出了现存的两个观点，一是担心事务所会因实施轮换而加强对目标客户的迎合，二是认为实施轮换制后，会因将切断事务所与客户的
11、长期合作而缓解该现象。从意见反馈的情况看，大多数企业认为，通过轮换可以减少“意见收买”现象的发生，因为事务所意识到其客户关系并非无限期，并且审计工作底稿将被后任事务所复核。二是实施轮换的风险。PCAOB 希望了解审计人员轮换频率的增加对事务所质量控制的影响，对非审计服务市场的影响（事务所是否会因实施轮换制而更愿意承接非审计服务），以及有哪些措施可以减轻轮换制带来的风险。PCAOB 提出，针对可能出现的审计前期风险较高的情况，应要求事务所在前两年提供额外的审计和检查，并加强前后任注册会计师沟通的现行标准。从意见反馈的情况看，大多数事务所认为，轮换制对事务所质量控制6的负面影响主要在于人力资源和新
12、业务培训资源的匮乏，及由此带来的人员流动。此外，由于轮换提升了审计成本，事务所会着力开拓非审计业务市场。各方对 PCAOB 提出的加强前后任事务所沟通的观点一致赞同，建议前任事务所应向后任事务所提供一份关于审计风险的书面说明，并由后任事务所向监管机构提供一份对前任事务所审计工作底稿的审核报告。三是对于解除业务约定的情况。PCAOB 认为在实施轮换制的情况下，应限制公司解除固定期限审计业务的权利。从意见反馈的情况看，多数业界人士认为在实施强制轮换的情况下，应限制事务所和被审计单位提前解除合约。三、提高审计独立性方法的其他建议概念公告在强制轮换制以外，同时征求提高审计独立性、客观性和职业判断能力的
13、其他方法和建议。例如联合审计、强制性定期重新招标、选择性轮换，或者由审计委员会监督审计工作等。从意见反馈的情况看，大型事务所反对强制性定期重新招标，认为它不仅具有与强制轮换制相同的弊端，而且大幅增加了事务所的营销成本，因为它强化了“审计是商品”的观念。联合审计也同样不受事务所欢迎，因为多方沟通会造成低效劳动。同时，反对方一致建议 PCAOB 应当考虑在其现有职权范围内寻找实施方案，且应更大程度发挥企业内部审计委员会的职能，而不是一味强调通过外部审计提高审计质量；并提出可以通过人力资源培7训来逐步培养审计人员的职业判断能力和道德水准，以从根本上解决审计独立性问题。（中国注册会计师协会专业标准与技术指导部供稿执笔人：唐建华、张文、都琳） 未经中国注册会计师协会许可任何单位 地址：北京市海淀区西四环中路 位或个人均不得将本资料用于商业目的。 16 号院 2 号楼 作其他目的引用时，请予注明。 邮政编码：100039网址：http:/ 电子邮箱：责任编辑：冷继凤 8
