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1、为了适应经济全球化和审计准则国际趋同的大势，提高 CPA 应对审计风险的能力，增进社 会公众对审计行业的信心，财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了新的 CPA 执业准则体系，将 于 2007 年 1 月 1 日起施行。执业准则体系中的审计风险准则启用了新的审计风险模型即： 审计风险：重大错报风险 X 检查风险。该模型引入了“重大错报风险”概念，并把重大错 报风险分为财务报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险。财务报表层次重大错报 风险是指财务报表审计前存在重大错报的可能性。认定层次重大错报风险，是指各类交易、 账户余额、列报与披露在审计前存在重大错报的可能性。审计财务报表重大错报
2、风险是财 务报表审计程序的重要环节，CPA 应注重对财务报表重大错报风险的审计，并根据审计结 果采取应对之策，以实现合理保证财务报表不存在重大错报的审计目标。因此，CPA 对财 务报表重大错报风险进行审计时应注意以下问题：一、明确审计范围和内容对财务报表层次的重大错报风险审计，必须明确审计范围和具体内容，这是审计财务 报表层次重大错报风险的基础。审计范围涉及被审计单位及其环境等方面，一般包括：一 是行业状况、法律环境、监督环境和其他外部因素。二是被审计单位的性质、会计政策的 选择与运用。三是被审计单位的目标、战略和相关经营风险。四是被审计单位财务业绩的 衡量与评价。五是被审计单位的内部控制。明
3、确这些范围，对确定审计重要性水平，识别 财务报表存在的错报领域，以及设计并实施进一步审计程序等都具有重要的意义。在上述范围内，CPA 应针对被审计单位审计业务的具体情况，结合相关的审计经验， 确定审计的具体内容。行业状况方面，应把握以下审计内容：被审计单位所在行业的市场供求与竞争状况； 生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的发展变化；能源供应与成本；行业的关键指 标与统计数据等等。被审计单位的性质方面，审计的主要内容包括：所有权结构；组织结构；治理结构； 经营活动；筹资和投资活动。审计所有权结构，有助于查明关联方关系的存在，以及关联 方交易核算的恰当性。复杂的组织结构会产生财务报表的合并，商
4、誉的减值和长期股权投 资核算等问题，因此，CPA 应当关注由此可能产生的重大错误风险。会计政策的选择与运用方面，主要包括被审计单位对会计政策选用的合法性和恰当性。 内容包括：对重大和异常交易进行会计核算使用的方法；在缺乏权威性标准的领域，采用 重要会计政策产生的影响；新颁布的企业会计准则和相关会计制度何时采用以及如何采用 等等。内部控制方面，重点审计内部控制各组成要素是否能够有效防止或发现各类交易、账 户余额、列报与披露中存在的重大错报。这些要素包括控制环境、风险评估过程、信息系 统与沟通、控制活动和对控制的监督。二、有效运用获取重大错报风险审计相关信息的方法重大错报风险审计的范围涉及面广，内
5、容多，各内容复杂程度不一，因此，要获取被 审计单位重大错报风险审计的相关信息，必须运用适当的方法。这些方法主要包括：询问、 观察与检查，分析程序和穿行测试等。方法运用主要考虑两点：一是“巧用” 。不同的方法有不同的适用范围，同一方法运用 的场合、方式也有不同。如询问，应当考虑不同类别、级别的人员，在询问的内容、技巧 上的差异。要多采用“引导式” ，运用时，要做好事前设计。例如，对舞弊审计询问时，不 是直接与可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的情况，而是设计一些常规问题，让相关人员 回答，从中获取被审计事项的有关线索，这样不会引起舞弊者的警觉。二是“结合用” 。各 种方法虽有其适用的范围，但它们服务
6、于审计过程并非“独立作战” ，而是与其他方法结合使用。如为取得评价有关内部控制设计和执行情况的审计证据，仅运用“观察”是不足以 对其做出客观评价的，还应当将“观察”与其他方法结合使用，提高各种方法运用的“组 合效应” 。三、合理估量重大错报风险水平由审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查风险可知，在审计风险既定的情况下， 检查风险与评估的重大错报风险水平呈反比关系。重大错报风险水平越高，可接受的检查 风险水平越低。CPA 必须设计、实施更多的审计程序，收集更多的审计证据，将检查风险 控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可见，合理估量报表层次重大错报风险水平，是 一个尽可能节约审计成本与努力降
7、低审计风险的判断过程。因此，审计时要考虑以下两点：(一)不应将报表层次重大错报风险水平简单设定为最高值，而直接进行实质性测试如果简单设定重大错报风险水平为最高值，然后直接进行实质性测试，会形成不利后 果：一是使“了解被审计单位及其环境”的审计程序走过场，容易使重大错报“藏而不露” ， 这为审计工作留下隐患。二是增加审计成本。直接进行实质性测试无疑带有盲目性，测试 的范围广，样本多，造成审计资源浪费。(二)应合理确定重大错报风险水平要合理确定报表层次重大错报风险水平，CPA 应首先对审计范围内的具体内容进行全 面分析，评价它们对财务报表整体产生的影响及其影响程度，然后选择一定的方法确定财 务报表
8、层次重大错报风险水平。从实际运用来说，可按审计风险模型对报表层次重大错报风险水平从两方面粗略估量：1.按风险发生的频率和严重程度，将重大错报风险水平分为高、中、低三个等级，在 审计风险水平既定的情况下，对应的检查风险分别为低、中、高。CPA 依据对被审计单位 和环境的了解，以及对评估具体内容的深入分析，判断该审计业务归属的相应等级，然后， 设计并实施进一步审计程序的总体方案。2.采用“评分法”来确定。评分法是以选定的财务报表层次重大错报风险的影响因素 为评分对象，按照其影响程度分别赋予不同的分值，然后调查、了解评分对象的实际状况， 并逐项评分。若采用百分制评分，积分在 80 分以上，则认为是高
9、风险；积分在 6080 分 之间，认为是中等风险；积分低于 60 分，则认为是低风险。同样，CPA 根据其评分值的 高低，设计并实施进一步审计程序的总体方案。 四、拟定总体应对措施由于影响财务报表层次重大错报风险的因素是多方面的，且每一因素对财务报表产生 的影响是广泛的，一般情况下，难以限于某一具体认定，因此，对报表层次重大错报风险 审计后，应采取总体应对措施。这些措施主要包括：一是在审计组中分派一些经验丰富或 职业技能过硬的人员或专家。二是对审计组成员强调在收集和评价审计证据过程中，要保 持职业怀疑态度。三是对审计组及其人员，加强监督和指导，严格操作程序和规范。四是 采取“意外之举”实施某一
10、审计程序，以免被审计者对程序的事先了解，给审计事项造成 影响。五是考虑对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。五、设计认定层次重大错报风险的进一步审计程序财务报表层次重大错报风险以及所采取的总体应对措施，对实施进一步审计程序具有 重大影响，因此，CPA 应针对认定层次重大错报风险设计进一步审计程序，以将检查风险 降到可接受的水平。进一步审计程序是指审计各类交易、账户余额、列报与披露等认定层次重大错报风险 时实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。CPA 设计进一步审计程序，应当考虑下列因素：一是重大错报发生的可能性；二是风险的重要性；三是各类交易、账户余额、列 报与披露的特征；四是被
11、审计单位采用的特定控制的性质。尤其要区分是人工控制还是自 动化控制。设计进一步审计程序，主要是确定进一步审计程序的性质、时间和范围。(一)确定进一步审计程序的性质。进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。目的说明的是通过控制测 试来确定内部控制运用的有效性，还是通过实质性程序来发现认定层次的重大错报。类型 说明的是进一步审计程序中运用的技术手段，包括检查、观察、询问、函证、重新计算、 重新执行和分析程序。CPA 应根据认定层次错报风险的大小，选择进一步审计程序。风险 越高，通过实质性程序获取审计证据的可靠性的要求越高，从而影响审计程序类型。(二)确定进一步审计程序的时间。进一步审计
12、程序的时间是指进一步审计程序何时实施，是在期末还是在期中实施。确 定何时实施，应关注下列事项：控制环境；错报风险的性质和重要性；与审计证据相关的 期间。一般地，当重大错报风险较高时，CPA 应当考虑在期末实施实质性程序。重大错报 风险并不高时，可考虑在期中实施进一步审计程序。期中实施会有助于 CPA 在审计工作初 期，识别重大事项，及时加以解决。需要明确的是，如果在期中实施了进一步审计程序， CPA 还应当针对剩余期间获取审计证据。(三)确定进一步审计程序的范围进一步审计程序范围是指实施某项审计程序的数量或规模。在确定审计程序的范围时， CPA 应当考虑下列因素：审计重要性水平、评估的重大错报
13、风险、计划取得的保证程度。 当保证程度提高，重大错报风险增加时，CPA 应当扩大审计程序的范围。六、注意两个层次重大错报风险审计的内在联系从重大错报情形的最终显现来看，财务报表层次的重大错报风险与特定的某类交易、 账户余额、列报的认定有关，也可能与多个具体认定有关。因此，要注意财务报表层次与 认定层次重大错报风险审计的内在联系。一方面，CPA 对报表层次重大错报风险审计时， 要与认定层次可能发生的错报领域联系起来，要与可能发生错报的业务环节“挂钩” ，这样， 使报表层次重大错报风险审计有的放矢，也为认定层次的重大错报风险审计提供“指向” 。 另一方面，在对认定层次重大错报风险审计时，考虑已确定的报表层次重大错报风险水平， 以便提高对认定层次重大错报风险审计的针对性。由于认定层次的重大错报风险审计，是 在报表层次重大错报风险审计提供的“指向”下进行的，因此，这可以使认定层次重大错 报风险审计避免盲目性，既有利于合理使用审计资源，提高审计工作成效，又有利于两个 层次合力实现合理保证财务报表不存在重大错报的审计目标。
