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1、 国际财务报告准则 注释一公共私营服务协议的会计框架本注释与 国际财务报告解释公告第 号一并发布，但不构成其组成部分。以下图表概括了 国际财务报告解释公告第 号 规定的服务协议的会计处理。授予方是否控制或管制经营方使用 基础设施必须提供的服务类型、提 供服务的对象和服务的价格？ 不在本解释公告范围之内 见注释2在服务协议期末，授予方是否通过所有权、 收益权或其他形式控制所有基础设施的 重大剩余权益？ 或者协议中的基础设施是否在其全部 有用期间内( 资产的全部寿命期间) 被使用？该基础设施是否属于为了服务协 议，经营方建造的或者从第三方 获得的基础设施？是否为了服务协议，授予方给 予经营方使用现
2、有基础设施的权利？在本解释公告范围内 经营方不得将基础设施确认为不动产、厂场、设备或租赁资产经营方是否如第1 6 段所描 述的，具有合同权利从授 予方或按授予方的指示收 取现金或其他金融资产？经营方是否如第1 7 段所 描述的，具有向公共服 务使用者收费的权利？不在本解释公告范围之内 见第2 7 段经营方具有合同权利从授予方 或按授予方的指示收取现金或 其他金融资产时，需确认一项 金融资产经营方获得向公共服务 使用者收费的权利应当 确认为一项无形资产否否否否否否是是是是是是 国际财务报告解释公告第 号 服务特许权协议实施指南 注释二适用于典型类型的公共私营协议参照的国际财务报告准则本注释与 国
3、际财务报告解释公告第 号一并发布，但不构成其组成部分。表中列出了私营部门参与提供公共部门服务协议的典型类别，并提供了适用这些协议所参照的国际财务报告准则。协议类型的列示并未穷尽。该表的目的是为了突出协议的连续统一性。国际财务报告解释委员会不想传达公共私营协议的会计处理要求之间存在鲜明界限的印象。类别承租人服务提供者所有者典型协议类别租赁 （ 例如经营方从授予方租赁资产）服 务 以 及 或者 维 护 合 同（特 定 任 务，例如讨债）复原运营转移建造运营转移建造拥有运营 出 售 私有化 公司资产所有权授予方经营方资本投资授予方经营方需求风险共担授予方经营方 和 或 授予方经营方典型期间? 年?
4、年 ? 年不确定的（ 或者可以由许可权限定）剩余收益权授予方经营方相关的国际财务报告准则 国 际 会 计 准则第 号 国 际 会 计 准则第 号 国际财务报 告 解 释 公 告第 号 国际会计准则第 号国际财务报告准则 国际财务报告解释公告第 号示例本示例与 国际财务报告解释公告第 号一并发布，但不构成其组成部分。示例 ：授予方向经营方提供一项金融资产协议条款 协议条款要求经营方修建一条公路 在两年内完工，并以特定标准维护和运营公路 年 （ 即第 年至第 年） 。协议条款同时要求经营方在第 年末重铺路面。在第 年末，协议结束。假设经营方确认了三项履约义务：建造服务、运营服务和路面重铺。经营方估
5、计其履行义务将产生的成本如下：表 合同成本年份 （ ）建造服务 运营服务 （ 每年）? 路面重铺 （ ）在本示例中，货币金额用货币单位 （ ）表示。 协议条款要求授予方从第 年至第 年每年支付给经营方 ，用来保证公路对公众的可获得性。 就本示例而言，假定所有现金流量均在年末发生。收 入 经营方应按照 国际财务报告准则第 号 客户合同收入 来确认收 国际财务报告解释公告第 号 服务特许权协议示例 入。收入 （ 经营方为授予方提供服务预期应得的对价金额） 应在履约义务完成时确认。协议条款规定，经营方有义务在第 年末重铺路面。在第 年，授予方将支付给经营方重铺路面的费用。 总预期对价 （ 第 年至第
6、 年每年 ）根据建造服务、运营服务和路面重铺的相对独立售价，结合重大融资成分，分配至各项履约义务，列示如下表：表 交易价格分配至各项履约义务交易价格分配 （ 包括重大融资成分的影响） 建造服务 （ 年以上）（ ） 运营服务 （ 年以上）（ ） 路面重铺服务 （ 第 年）（ ）总计 隐含收益率（ ）每年 （ ）经营方预计相对独立售价为预期成本加 （ ）经营方预计相对独立售价为预期成本加 （ ）经营方预计相对独立售价为预期成本加 （ ） 隐含收益率是运营方与授予方融资交易之间产生的利率 例如，在第 年建造成本 、建造收入 ，因此在损益中确认建造利润 。金融资产 在前两年间，主体根据 国际财务报告准
7、则第 号确认一项合同资产并对合同安排中的重大融资成分进行会计处理。建造完成时，应收授予方的金额按照 国际财务报告准则第 号 金融工具作为应收账款进行会计处理。 如果现金流量和公允价值与预期相同，每年 的实际利率和第 年至第 年末确认的应收项目将是：表 合同资产 应收项目的计量 第 年建造应收的金额 第 年年末合同资产（ ） 第 年末合同资产在第 年的实际利息 （ ） 第 年建造应收的金额 第 年年末应收项目 第 年末应收项目在第 年的实际利息 （ ） 第 年运营应收的金额 （ （ ） ） 第 年收到现金（ ）第 年年末应收项目 （ ）第 年没有产生实际利息，因为假定现金流量在年末发生。国际财务
8、报告准则 现金流量、综合收益表和财务状况表概览 就本示例而言，假定经营方全部以负债和留存利润来为协议融资。对未到期债务按年利率 支付利息。如果现金流量和公允价值与预期相同，经营方在协议期间的现金流量、综合收益表和财务状况表应为：表 现金流量 （ ）年度 合计收到款项 合同成本（ ）（ ） （ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）借款费用（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）净流入 （ 流出）（ ） （ ） （ ）表 （ ）年初债务 （ 表 ） 表 综合收益表 （ ）年度 合计收入 合同成本（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（
9、）（ ）财务收益（ ） 借款费用（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）净利润 （ ）年初应收授予方的金额 （ 表 ） （ ）现金 （ 债务）（ 表 ） 表 财务状况表 （ ）年末 应收授予方金额（ ） 现金 （ 债务）（ ）（ ） （ ） （ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ）（ ） 净资产 （ ）年初应收授予方的金额，加上年度收入和财务收益 （ 表 ） ，减去年度已收到的款项 （ 表 ）（ ）年初债务加上本年净现金流量 （ 表 ） 本示例只是众多可能的协议类型中的一种。目的是说明实务中普遍存在于协议的某些特征的会计处理。为了让例子尽量清晰，假定协议期限仅为 年，且经
10、营方的年收入在该期间保持不变。实际中，协议期间会更长，年收入可能也会逐渐增 国际财务报告解释公告第 号 服务特许权协议示例 加。在这种情况下，各年净利润的变动会更大。示例 ：授予方向经营方提供一项无形资产 （ 对使用者收 费的许可权）协议条款 协议条款要求经营方修建一条公路 在两年内完工，并以特定标准维护和运营公路 年 （ 即第 年至第 年） 。协议条款同时要求经营方在原来的路面已破损到低于特定状况时重铺路面。经营方估计在第 年末将进行重铺。在第 年末，服务协议结束。假设经营方只在建造服务中确认一项履约义务。经营方估计其履行义务将发生的成本如下：表 合同成本年份 （ ）建造服务 道路运营服务
11、（ 每年）? 路面服务 （ ）在本示例中，货币金额用货币单位 （ ）表示。 协议条款允许经营方向使用公路的司机收取通行费。经营方预计合同期内每年车辆数量相同，且将会从第 年到第 年每年收取通行费 。 就本示例而言，假定所有现金流量都在年末发生。无形资产 经营方通过向授予方提供建造服务来换取一项无形资产，即第 年至第 年向公路使用者收取通行费的权利。根据 国际财务报告准则第 号 ，经营方应按照公允价值计量非现金对价。在这种情况下，经营方通过建造服务产生的独立售价间接取得公允价值。 在协议的建造阶段，经营方的合同资产 （ 反映其因提供建造服务而要求支付的累积权利）表现为无形资产 （ 向公共设施使用者收费的许可权） 。经营方估计建造合同的独立售价等于预计的建造成本加上 的利润。经营方认为，该利润率与市场参与者考虑提供建造服务以及假定与建造成本相关的风险后所要求的报酬相符。同时假定根据 国际会计准则第 号 借款费用 ，经营方在协议建造期间以 来资本化借款费用。国际财务报告准则 表 无形资产的初始计量 第 年建造服务 借款费用资本化 （ 表 ） 第 年建造服务 第 年末无形资产 根据 国际会计准则第 号 ，无形
