论成本会计的发展

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1、论成本会计的发展 摘要：随着时代发展的进程，现代成本会计不断引入新的内容， ，成本会计的范围越来 越大，内涵也在深化。本文从基于时代发展进程中成本会计的认知、发展和策略三个方面 进行了科学合理的阐述，以期满足现行成本会计的实际情况和现代企业管理的需求，更好 的服务器社会主义市场经济。 关键词：成本会计 发展策略 成本会计是会计学科中一个十分重要的领域。其重要性之缘由，除了自身与微观中实 体的财务报告目的相联系，关系企业的存亡延续之外，更在于其突出的宏观意义。在人类 的发展进程中，成本问题始终备受关注，根本原因在于成本的资源耗费实质。这一质的规 定性，导致了成本问题永久且深刻的社会意义。 以往关

2、于成本会计史的研究，多关注其发生与发展的微观意义，侧重于从企业个体层 面进行研究，把成本会计作为企业内部核算与控制的一种技术方法，并将研究的时间范围 局限在产业革命至 20 世纪初这样一个较短的时期内，从而具有明显的局限性。进入 20 世 纪以来的环境变化促使人们对成本问题进行了更深层次的思考。新制度经济学中关于交易 成本和社会成本问题的讨论，将成本作为社会制度决定的解释因子进行研究，对包括会计 学在内的多门学科产生了很大影响。然而，迄今为止，会计界关于成本及成本会计问题的 研究，依然多受传统研究的影响而普遍采取较为偏狭的视野，不但对全面、系统地理解成 本会计的历史发展造成不便，使 20 世纪

3、以来会计学中成本观念和成本会计方法所发生的各 种变化变得难以理解，而且也为研究目前现实问题，乃至预测成本会计的未来发展趋势造 成了困难。 从本质上来看，成本会计是成本核算与成本控制的聚合体。作为一种在人类社会组织 中具有普遍意义的实践活动，它具有特殊的历史一贯性和继承性。伴随人类社会历史的演 进，成本核算与控制产生并发展，既形成了一定的属于自身所特有的规律，也具有一些不 同于一般的发展特点。本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问 题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。这些规律无疑成为理解成本 观念之社会经济意义，理解会计学中成本观念的演进及成本会计现实变化的

4、重要基础。对 于规划未来社会经济发展中的许多重大问题及关系，亦将具有重要的基础性意义。 成本会计正经历着前所未有的变化，这种变化主要体现在两个方而：一是成本会计技 术手段与方法不断更新；二是成本会计的应用范围不断拓展。本文就影响成本会计变化发 展的原因及其对策作以下分析。 一、新制造环境对成本会计的冲击 新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。 新制造环境具体包括： l、弹性制造系统：是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，并结合各种独立的电 脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。其最大的好处是可以从事产 品多样化的生产，解决对产品多样化、精致

5、化的需求。 2、电脑辅助设计和辅助制造系统：电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂 商提供了更为宽广的发展空间，使用电脑辅助系统，可以减少人工成本，节省时间并提高 工作效率。 3、制造资源规划：是指制造业所采用的电脑管理信息系统。目前流行的材料需求规划是其前身。 4、电脑整合制造系统：是指以电脑为核心，结合上述所有新科技系统，以形成自动化 的制造程序，甚至可达到工厂无人化的程度。 企业一旦实行自动化之后，生产力就会大幅度提升，不但成本会降低，质量也会提高。 相应地，公司的结构亦必须随之转化，员工的技能和素质也应跟着提高，其经营管理方式 也须进行自动化调整。 面对企业新制造环境的冲击，传统

6、的成本会计技术与方法如不加以改进，将会导致以 下后果： 产品成本计算不正确。往新制造环境下，机器人和电脑辅助系统在某些工作上已取 代厂人工，人工成本比重从传统制造环境下的 20%-40%降到了现在的不足 5%.但因制造费 用的剧增及多样化，其分摊标准若只用人工小时，已难以证确反映各种产品的成本。 传统的成本会计，可将实际发生成本与标准成本相比较。而在新制造环境下，这一 控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大 量生产，造成存货的增加，另外，为获得有利的价格差异，采购部门可能购买低质量的原 材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压；为获得有利的原材料

7、数量差异， 生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等等。 针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国的有关会计学者提出了作业成本法 （ABC 法） ，目前在美、日、西欧等国的企业，尤其是在那些竞争激烈和人工成本很低的 高新技术企业，得到了广泛的应用。在作业成本法的基础上，又发展了作业基础管理 （ABM） ，即利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值且消耗资源的作业。ABC 法所 提供的成本信息，能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动，以节省企业资源。 目前我国绝大部分企业仍属于劳动密集型企业，尚不具备实行 ABC 法的条件，但是 几 BC 法对我国制造费用分配的

8、改革还是很有启发的。 二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响 随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，新的管理理论与方法层出不穷， 对成本会计系统有影响的主要有以下几种： l、适时制（JIT） 适时制就是零部件在生产需要时才购进，或产品有顾客需求时才生产，从而使存货保 持在最低水平。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可以采用倒推成本 法。即当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。在采用 JIT 的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很 小，使得传统的分批成本法或分步成本法详细记录各类存货（如原材料、在产品及产成品）

9、 的必要性受到怀疑。这样，由成本效益原则，对少量的存货作详尽的追溯，无疑有些 得不偿失，而为克服上述问题的种种努力，迫使倒推成本法应运而生。 2、全面质量管理（TQM） TQM 目前已经发展成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的、 持续改进产品质量的管理哲学。TQM 的目标就是公司在生产的各个环节追求产品的“零缺 陷” ，并最终由顾客来界定质量。TQM 促使质量会计得以产生。由于提高质量所产生的收 益难以计量，质量会计日前仍然停留在质量成本确认、计量和报告上。质量成本由预防成 本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质量保证成本等五大类组成。另外， 在 TOM 情况下，

10、会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理 人员努力提高产品质量的非货币性指标。 3、战略管理。所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定 政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。像“以人为本”的人事政策、 以“差异化”或“成本领先”的市场定位策略，以及采用全面质量管理的产品质量策略等 等。战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。战略成本管理 就是指企业在生产与竞争者同质产品时，成本要低于竞争对手，使顾客能以较低的代价， 取得同样功能的产品。战略成本管理一般包括价值链分析、市场定位和成本动因分析三个 方面。

11、 4、基准管理和持续改进。 管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合所谓基准，就是以公司外部或内部最优 的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员不是一一次性地确定基准， 而是一个持续的、不断改进提高的过程。日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型， 基准管理和持续改进被称为“永无终点”的比赛，管理人员和员工不会满足于某一特定工 作水平，而是谋求不断的提高。采用该方法的企业发现，以前似乎高不可攀的目标现在竟 然达到了。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响在于，以同质产品的最低成本作为 基准，并认识到降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找出办法使本年度成本和 费用低于上年。

12、 5、限制理论。 根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则，无论公司定下什么 样的目标，都有可能实现。限制理论把企业看成是一系列链状相连的过程，如果薄弱的联 结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强；反之，如果加强其他联结处，则整个链就 不会得到加强“ 限制理论对成本会计系统的影响是，管理人员和会计人员在有些情况下，不 能一味地强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节，反过来加大 投入量， “为了省钱而花钱” 。如果企业待解决的瓶颈是要更新设备，那么，引进新型设备 可能导致一笔较大的支出。但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的 产出，加上设备维

13、修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余。这样，就总体而言，效 益会有所增加，这也是“成本效益”原则的另一种栓释。 6、目标管理。 目标管理是西方发达国家一种行之有效的企业管理方法，于 20 世纪 80 年代传人我国。 按目标进行管理，要求十个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标，如润总额、资金利 润率等，并据以指导、组织、动员员工为完成企业总目标而努力。围绕这个总目标，企业 各部门、各环节乃至每个成员都应当制定自己的奋斗目标，如销售量目标、成本目标、技 术目标等，并制定实现目标的措施，以保证总目标的完成。实行目标管理可以提高企业管 理工作的主动性和积极性，克服盲目性，提高企业的经营管理水平。

14、目标管理对成本会计 系统的影响就是目标成本的制定、分解、控制和分析。我国邯钢集团的“模拟市场核算， 实行成本否决”经验中所揖的成本就是目标成本。从目标成本的制定到管理，我国已初步 形成比较完整的体系。 三、对策 面对现代成本会计的发展趋势，我国的成本会计工作，如何顺应国际国内市场环境以 及企业生产环境的变化，笔者认为，应采取以下对策： 1、政府各级机关及企业各级领导要有魄力、有决心，推动成本会计系统的改革。成本 会计人员要懂经营管理，特别是要熟悉生产技术，学会运用价值工程，成本最优化理论和 方法，坚持技术与经济相结合，在经济型成本会计工作转变为经济与技术结合型成本会计 工作过程中，充分发挥其作

15、用。同时，成本会计人员要掌握现代成本会计的理论与方法， 学会预测、决策和控制，学会使用计算机进行信息处理。应当强调的是，在成本会计岗位上应配备成本工程师，从而有利于成本会计的技术与经济相结合，充分发挥成本会计职能 作用，以适应现代化管理和成本会计新发展对成本会计人员越来越高的要求。 2、会计学界在介绍西方先进的管理理论与成本会计新方法的同时，必须认真研究，不 能纸上谈兵，要深入企业进行调查并选作试点加以推广应用，还要做典型案例研究。随着 知识经济的发展，必须克服理论工作者没有很好深入实践、实际工作者没有很好研究理论 的倾向，以扭转学术界和实务界两张皮的现象。 3、成本会计核算手段要实行电算化。

16、会计电算化是一种必然的发展趋势。实践证明， 成本会计电算化是实行新的成本会计方法的技术前提，没有会计电算化，新的成本会计方 法就难以取得实际效果。 4、总结、完善和推广我国行之有效的成本会计方法。现代成本会计的实施并不意味着 对传统成本会计的全盘否定，完全照搬照抄西方成本会计方法；更不是要求成本会计高等 数学化。我们认为，只要是适应我国生产发展和经济体制改革的要求，有利于提高经济效 益的会计方法，都应视为现代成本会计方法。 参考文献： 1Michael Maher Cost Accountiing AM Irwin TN McGraw - Hill ，2000120 - 36 2汪泱若， 张锡惠 成本会计（修订版） M 1 台湾，1999 40 - 65 3Rcooper“Activity based Costing for Improved Product Costing ， ”in Handbook of Cost Management. Edited by Barry Brinker （New York ： Warren Gorham and