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1、关联交易特别纳税调整的案例分析作者：北 税收学博士肖太寿特别纳税调整是新的企业所得税法与旧法相比新增加的内容，所谓的特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。它不同于一般纳税调整。一般纳税调整，是指在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法与税收制度规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，并据此重新调整计算纳税。实际上，特别纳税调整主要是针对关联方企业而言。由于关联方间的交易往往有违公平交易和独立交易之嫌，税务机关往往按照合理方法对违背独立交易原则
2、的关联方交易进行特别纳税调整。根据实施条例的规定，税务机关采用的合理方法1主要包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法，交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。本部分主要介绍特别纳税调整的以上转让定价方法以及资本弱化和成本分摊的应用。一 特别纳税调整中有关加收利息条款的规定及案例分析新企业所得税法借鉴国际通行做法，增加对反避税调整补税加收利息的条款，明确规定，税务机关按照特别纳税调整的规定对纳税人做出纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息。至于如何加收和计算利息，中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十一条规定，税务机关根据税收法律、行政法
3、规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年 6 月 1 日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。该条明确了加收利息的计算期限为从税款所属纳税年度的次年 6 月 1 日起至补缴税款之日止。针对该期间的补缴税款的利息计算，中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十二条规定，企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加 5 个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。为鼓励企业及时报送税务机关需要的关联业务方相关资料，可
4、以只按规定的人民币贷款基准利率计算利息，不再加收 5 个百分点。国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行）的通知（国税发20092 号）对特别纳税调整中加收利息的计算和缴纳规定如下：第一百零七条，税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对 2008 年 1 月 1 日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。（一）计息期间自税款所属纳税年度的次年 6 月 1 日起至补缴（预缴）税款入库之日止。（二）利息率按照税款所属纳税年度 12 月 31 日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加 5 个百分点计算，并按一年 36
5、5 天折算日利息率。（三）企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。企业按照本办法第十五条第（一）项的规定免于准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机关对补征税款加收利息，适用本条第（二）项规定。（四）按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。第一百零八条，企业在税务机关做出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别
6、计算应加收的利息额。特别纳税调整中对加收利息的以上规定是为了加大企业避税成本，打击各种避税行为，维护国家税收权益。在处理因特别纳税调整而进行的加收利息问题时应注意以下三点：（1）利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除。这是因为考虑到对税款加收的利息，从性质上来说不同于一般的存贷款利息，是对纳税人违反公平交易原则，占用国家资金的一种经济补偿。因此，不允许在税前列支，这也是借鉴世界上其他国家在利息处理上的一般作法。（2）特别纳税调整补征的税款涉及的调整区间较长，最长可以从调整之日起向前追溯 10 年。要根据追溯年限采用与补税期间同期的基准利率进行计算，即追溯税期如果是 3 年，则需要采用人民银行公布
7、的 3 年期贷款基准利率加 5 个百分点进行计算，追溯期越长，利率则越高。（3）企业发生关联业务经特别纳税调整后应补缴税款的，虽然属于未按照规定期限缴纳税款范畴，但对其滞纳行为只是加收利息，而不是加收滞纳金。案例：2010 年 11 月，广东省国家税务局查处广州顺发材料销售公司因与其关联方交易违背独立交易原则，而对其进行纳税特别调整，共补缴税款 50 万元。经查发现，该交易是广州顺发材料销售公司 2008 年 3 月发生的向其关联企业低价销售材料，严重违背独立交易原则。设 2008 年 12 月 31 日中国人民银行规定的 1 年和 1 年半期的人民币贷款基准利率分别为 5%、6%，经税务局督
8、促，该公司于2010 年 12 月 1 日上缴了应不缴的税款。请问广州顺发材料销售公司的加收利息是多少？法律依据：中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十一条规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年 6 月 1 日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百二十二条规定，企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加 5 个百分点计算。分析：广州顺发材料销售公司应补缴的 500000 税款属于 2008 年度的税款，因此
9、，计算利息的期限为从 2009 年 6 月 1 日到 2010 年 12 月 1 日，共 18 个月时间，于是广州顺发材料销售公司加收的利息为 500000（6%+5%）=55000 元。二 可比非受控价格法案例分析可比非受控价格法是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与一项非受控交易中转让的资产或劳务的价格进行比较的方法。如果发现两种价格有差异，说明关联企业的受控交易价格有问题，这时就可以用非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格。也就是说，所谓的可比非受控价格法是指按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格进行计算调整的方法。或者说以非关联方之间进行的与关联交易相同或类
10、似业务活动所收取的价格作为公平成交价格而进行调整的方法。可比非受控价格法应用领域非常广，可以应用于有形财产交易，也可用于无形资产和集团内部劳务等无形财产领域，但在有形财产领域应用最广。但是该方法一般是很难操作的，两项交易只要有一方面的因素不可比，该方法就不容易采用，在实际当中，要注意以下几种情况：第一，在纳税人对关联公司销售商品有意压低价格时，可比非受控价格法的调整公式为：收入调增额=（非受控价格一受控价格）受控销售数量可比非受控价格法的计算公式不仅仅限于上述公式。比较时还可以比较同一产品的毛利率或利润率等。第二、在对企业中既有内销又有外销，而外销交易是在关联企业之间进行，内销是在非关联企业之
11、间进行的情况下，如果企业存在较明显的转让定价问题，则可以采用按内销价格比照进行调整的办法。在无特殊原因的情况下，如果外销价格低于内销价格的情况下，而且外销产品有同类产品的内销价格，这时可以按内销不含税价格换算成外销价格进行调整。进行可比性分析，并排除不可比因素后，就可以用调整后的内销价格对外销价格进行调整。调增后的外销价格=内销价格需减除的价格差异部分收入调增额=外销价格调增额出口数量第三、在关联公司对其销售商品有意提高销售价格时，则应当调低购入价格，降低相应的材料成本或设备折旧额等，另外注意根据实际使用情况合理分摊。案例：中国 A 公司与甲国 B 公司关联，2008 年 4 月，A 公司以每
12、吨 100 美元向 B 公司销售一批钢材 100 吨，同时，A 公司向非关联的 C 公司销售同类产品的售价为每吨 150 美元。经过中国税务局发现，中国 A 公司与甲国 B 公司是关联方，2008 年 4 月的交易违背独立交易原则，选择按可比非受控价格法，对中国 A 公司售价进行特别纳税调整。分析：根据可比非受控价格法的调整技巧可知，对中国 A 公司售价应当按 150 美元的售价进行特别纳税调整：中国 A 公司收入调增额=（非受控价格一受控价格）受控销售数量=（150-100）100=500 美元。三 再销售价格法案例分析根据特别纳税调整实施办法（试行）对转让定价的有关规定，所谓的再销售价格法
13、以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。在采用再销售价格法时要注意以下几点：第一，因为毛利润体现了对所有成本的补偿，扣除完成具体职能的销售成本后（计入所用资产和所承担的风险），产品的差别就不像在可比非受控价格法中那么重要了。这样，当受控交易和非受控交易除了产品本身以外其他方面都可比较时，再销售价格法就比可比非受控价格法更可靠。尽管使用再销售价格法时对可比性的要求不是那么严格，但是，如再销售方的交易中涉及高附加值或相对独特的无形资产时，这时产品之间具有较高的可比性则使用效果更好。第二，当确实有实际的产品差别影响到受控交易或非受控交易中
14、再销售毛利时，就要进行相应调整以使价格反映这些差异。第三，当关联企业和独立企业开展业务的方式有实质差别时，再销售价格法的可靠性就要受到影响。比如，有些差别影响计入的成本大小，有些差别影响企业的利润率，但这些差别不一定影响其在公开市场上的买入或卖出价格；第四，再销售价格法依赖于企业所行使功能的可比性。再销售利润率会受到再销售方经营活动水平的影响。如果在一项受控交易中再销售方没有进行其他性质的商业行为而只是将货物转售给了第三方，此时的再销售利润率就会较小。相反，如果再销售方在这种商品的营销中应用了某些特殊技巧并因此承担了特殊的风险，或与该产品相关无形资产的产生和保护做出了很大的贡献，那么这时的再销
15、售利润率就应当较高。第五，当再销售方没有大幅度提高产品价值时，最易得到恰当的再销售利润率。相反，如果在再销售之前，该产品被进一步加工或者被组装成更复杂的产品，以至其原有的特性丧失或发生转变，这时用再销售价格法就很难得到公平合理的价格。第六，如果再销售方在经营中使用了有合理价值的或可能独一无二的资产（再销售方的无形资产或营销无形资产），非受控交易中的再销售利润率就会较高，用这种再销售价格去推算受控交易的利润率就会人为抬高被调整企业的利润水平。另外，当再销售方在再销售业务本身之外又进行了大量的商业行为时，再销售方的利润率也会比较高。第七，当受控交易和非受控交易的账务处理不同时，也需要对再销售方的利
16、润率数据进行适当的调整，只有这样，两种情况下所计的成本才能相同。例如，研究与发展成本就应体现在业务经费或销售成本中。再销售价格法的计算公式为：再销售价格=再销售方的购进成本（1再销售的合理利润率）被调整企业的合理转让价格=再销售价格（1再销售的合理利润率）或公平成交价格=再销售给非关联方的价格（1-可比非关联交易毛利率） 其中可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额100%收入调增额=（被调整企业的合理转让价格被调整企业的实际销售价格）被调整企业的受控销售数量基于以上分析可知，再销售价格法不像可比非受控价格法那样要将比较的重点放在产品身上，而是基于企业行使功能的可比性。再销售价格法要求再销售方没有大幅度提高产品的价值；如果再销售方采用了一些独有的无形资产或追加了一些实质性的东西（如商标、独有的许可权等），再销售价格法就难以使用。也就是说，这种方法应限于再销售方未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换
