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1、企业会计准则实务专题研讨-之三、企业合并及合并报表的编制实务专题大信会计师事务有限公司 韩志娟企业合并及合并报表的编制实务专题（三）主要专题：一、概述（一）投资系列问题涉及主要准则 企业合并（CAS20） 长期股权投资（CAS2） 合并财务报表 (CAS30)（二）原投资核算内容涉及准则可以看到：长期股权投资核算分别涉及 CAS20、CAS2 准则及合并报表编制问题。（三）长期股权投资类型长期股权投资中权益性投资。主要包括： 控制型投资 合营投资(共同控制) 联营投资(重大影响) 没有活跃市场报价、公允价值不能可靠计量原成本法核算权益性投资。特别关注：活跃市场报价、公允价值能可靠计量原成本法核
2、算权益性投资属于金融资产核算范围，在金融工具系列准则中规范。1）控股企业合并形成长期股权投资在初始确认计量-（CAS20）控制型长期股权投资后续计量-（CAS2）2）其他长期股权投资初始确认及后续计量 - （CAS2）二、长期股权投资的初始计量（一）控制型权益投资1、初始计量（1）企业合并类型 同一控制下的企业合并判断实质：合并前后同一或相同多方最终控制人。一般为集团内部 非同一控制下的企业合并不属于同一控制下的企业合并以外的的其他企业合并。（2）同一控制下的企业合并会计处理同一控制下的企业合并：权益联合法 特 点： 属于合并企业的权益整合 不构成集团整体经济利益流入和流出 不产生新资产和负债
3、、合并取得资产、负债维持原价值不变 合并取得净资产入账价值相对支付对价账面价值差额调整所有者权益 编制报表视同自合并当期期初至合并日损益及现金流量持续计算 资产负债表期初纳入合并报表初始确认时点：同时满足下面条件： 企业合并合同或协议已获股东大会等通过 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要财产转移手续 合并方或购买方已支付合并价款大部分（50%以上）并有能力、有计划支付剩余款项 合并方或购买方实质上实现控制，并承担相应利益及风险。 初始计量： 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为对价借：长期股权投资（合并日对方账面净资产份额）贷：支付对价借（或贷
4、）：资本公积资本溢价或冲减留存收益后续计量：按成本法进行后续计量（3）合并日合并财务报表的编制编制前准备：1）统一会计政策和会计期间2）内部交易抵销资料 合并资产负债表合并当年期初资产负债表编制：原则：假设被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对期初报表进行合并。例：A 公司于 2007 年 2 月 28 日取得同一集团内 B 公司 100%股权，则 2006 年 12 月 31日 B 公司所有者权益构成：实收资本 1000资本公积 800盈余公积 600未分配利润 400合计 2800合并调整分录：借：净资产 2800贷：资本公积 2800同时，恢复留存收益借：资本公积 1000贷：盈余
5、公积 600未分配利润 400合并日时点资产负债表编制：合并调整分录：借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益同时，留存收益调整借：资本公积 （母公司资本公积溢价+原制度转入部分）贷：留存收益 （被投资方留存收益份额）关注：以母公司资本公积溢价+原制度转入部分为限，减至为零。例：A 公司于 2007 年 2 月 28 日取得同一集团内 B 公司 80%股权，则 2002 年 2 月 28 日B 公司所有者权益构成：实收资本 1000资本公积 800盈余公积 600未分配利润 400合计 2800合并调整分录：借：净资产 2800贷：长期股权投资 2240少数股东权益 560同时，恢复
6、留存收益借：资本公积 800（判断是否超过母公司股本溢价+合并增加资本公积）贷：盈余公积 480（=600*80%）未分配利润 320（=400*80%）特别关注：如果母公司资本公积-资本溢价 100 万元+合并增加资本公积 200 万元，则合并调整：借：资本公积 300贷：盈余公积 180（=300/（600+400）*600）未分配利润 120（=300/（600+400）*400） 合并利润表、合并现金流量表将合并当年全年利润合并，但分别列报合并前实现利润。（4）吸收及新设合并确认原则1）合并中取得资产、负债入账价值的确定：同一会计政策下的账面价值入账2）合并差额的处理合并净资产与支付对
7、价差额，记入资本公积或资本公积不足部分，冲减留存收益。3）合并当期末个别报表的编制，不编制比较报表2、后续计量按成本法进行后续计量，合并报表时进行权益法调整。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。（3）非同一控制下的企业合并会计处理会计处理方法：购买法特点：购买行为，采用公允价值进行初始计量。购买日确定：与前面一致。但分次实现企业合并，以取得控制权为购买日时点。具体购买日确认：同时满足下面条件： 企业合并合同或协议已获股东大会等通过 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要财产劝转移手续 合并方或购买方已支付合并价款大部分（50%以上）并有能力、有
8、计划支付剩余款项 合并方或购买方实质上实现控制，并承担相应利益及风险。 各要素的确认计量： 合并成本：合并对价资产的公允价值+合并费用 可辨认资产、负债确认（资产负债表观）购买日合并财务报表的编制：合并资产负债表 长期股权投资成本合并中可辨认净资产公允价值合并商誉 长期股权投资成本合并中可辨认净资产公允价值合并留存收益，但在全年的利润表中应为“营业外收入”初始计量： 初始成本=支付对价公允价值+合并费用 支付对价公允价值与账面价值差额，作资产处置损益后续计量：按成本法进行后续计量，合并报表时进行权益法调整。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。吸收及新设合并确认原则 各项可辨认资产、
9、负债按公允价值入账 合并对价公允价值与账面价值差额资产处置损益 合并成本与可辨认净资产公允价值份额个别报表商誉或营业外收入多次交易分步实现合并长期股权投资账面余额调整原则 每一单项交易成本与可辨认净资产公允价值份额，确认单项交易商誉或当期损益 购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动调整原则。（二）合营投资及联营投资1、初始计量 支付现金取得：初始成本=购买价款 + 手续费等已宣告但尚未发放的现金股利或利润 发行权益性证券方式：初始成本 = 权益性证券的公允价值已宣告但尚未发放的现金股利或利润（手续费等冲减溢价收入，不足冲减留存收益） 投资者投入：初始成本 =合同协议约定的价值 债务重组方
10、式取得：初始成本 = 取得公允价值 非货币性资产交换取得：初始成本 = 帐面价值或公允价值2、后续计量权益法核算，但需关注必需调整为一致会计政策及公允价值下的净利润进行核算。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。3、超额亏损的确认：（权益法核算）分担亏损原则上以长期股权投资及其他实质性构成长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失义务除外。借：投资收益 *贷：长期股权投资 *长期应收款 * 预计负债 *子公司发生超额亏损（成本法核算）核算原则：个别报表全额计提减值准备。合并原则：1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
11、2）未规定少数股东有义务承担，该项余额应当冲减母公司所有者权益；3）子公司以后期间实现利润，弥补前全部归属母公司所有者权益。（三）无重大影响投资1、初始计量与上述合营投资及联营投资初始计量一致。2、后续计量成本法核算，初始投资确认一般不变，分派红利确认投资收益。一般会考虑其减值，并根据迹象确定是否测算和计提。（四）股权比例变化的确认计量1、成本法转换为权益法 追加投资形成1)按原持股比例根据取得时按权益法核算2)对原取得投资后至新取得投资交易日可辨认净资产公允价值变动相对原持股比例调整3)新取得股权部分按权益法核算 减持投资形成 (控制型投资转换为重大影响)采用追溯调整2、权益法转换为成本法权
12、益法转换为成本法账面价值作为按成本法核算的基础。（五）投资处置 特别关注：采用权益法计入资本公积部分转入当期损益。三、投资涉及合并报表编制（一）合并范围确定原则控制为基础、全部子公司但关注例外： 已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司不能控制的其他被投资单位（二）编制合并准备1、调整分录：权益法调整、非同一控制下公允价值调整、政策不一致调整、其他调整。2、抵销分录：与原抵销分录一致。四、实务中涉及相关问题及案例（一）投资性房地产，母公司租赁给子公司房屋，在母公司报表上按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时处理。母公司租赁给子公司房屋，母公司个别报表中按公允价值计量的投资
13、性房地产核算，编制合并报表处理：1）该项房地产全部租赁给子公司，则合并报表将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产，并相应调整公允价值变动损益和其他相关资产、负债项目。合并调整：借：固定资产 （原账面原值）年初未分配利润 （除当期以外计提累计折旧）成本、费用 （当期正常计提折旧）公允价值变动损益 （公允价值当期变动部分）年初未分配利润 （除当期以外公允价值变动部分）贷：累计折旧 （累计应计提折旧）投资性房地产 （公允价值）特别关注：其主要调整思路：还原按固定资产核算的情况，将公允价值变动部分冲回；对于按成本计量的投资性房地产，仅进行重分类调整。2）该项房地产的部分房屋租赁给子公
14、司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产；其他其确认为投资性房地产。（二）长期股权投资核算方法确认1、对控股的子公司的长期股权投资应按照成本法在母公司个别报表中进行核算；2、上市公司在 2006 年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在 2007 年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分除同一控制以外的其他采用权益法核算的长期股权投资”进行会计核算。3、在个别报表中对子公司长期股权投资应按照成本法进行核算，发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资计提资产减值准备；但合并报表应合并抵销调整。4、如果
15、公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料，则公司与被投资单位之间的关系不能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类并确定其核算方法。（三）首次执行日对长期股权投资（子公司）进行衔接处理将对子公司的长期股权投资下相关二级科目一并调整到长期股权投资下的投资成本科目中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照成本法进行追溯调整；对于实施新会计准则后公司收到的子公司分来的以前年度红利，公司应设置备查账簿，以到首次执行日为止子公司以前年度累计未分配利润为限，作为投资成本的收回，在个别报表中减少长期股权投资的投资成本；因此，即使子公司在首次执行日后分配红利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利润。（四）企业合并1、根据第 20 号企业合并有关规定，对于非同一控制条件下的企业合并（控股合并），被收购企业不能按照公允价值调整其账面价值。2、如何判断是否属于同一控制对同一控制条件下的企业合并的认定应把握从严控制原则，公司通常应将同一企业集团内部所进行的企业合并
