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1、合并报表实务先拟一个目录：1. 关于所有者权益变动表2. 个别报表的调整3. 分级合并与大合并4. 交叉投资、越级投资与循环投资5. 报表中心与内部交易数据的采集6. 抵销模板、抵销方案7. 两两对账与抵销分录8. 合并工作底稿的数据关系9. 分部报告10. 合并报表附注关于所有者权益变动表在合并报表，抵销投资产生的内部权益时，大家都很熟悉这样的抵销分录：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益所有者权益变动表出台后，抵销分录就不能再这样做了。原因是：你把实收资本、资本公积等抵销掉了， 所有者权益变动表的实收资本、资本公积的明细项目却没有抵销掉，也就是，抵销掉了结
2、果，没有抵销过程，就会产生数据冲突。例如：子公司所有者权益变动表资本公积，其中“上年年末余额”为 20， “可供出售金融资产公允价值变动净额”为 10， “资本公积”余额为 20+10=30；母公司所有者权益变动表资本公积，其中“上年年末余额”为 50， “资本公积”余额为 50。现在编制抵销分录，抵销子公司的“资本公积”30，合并报表的 “资本公积”就是30+50-30=50 了。但“资本公积”的明细项目：“上年年末余额”=20+50=70；“可供出售金融资产公允价值变动净额”为 10，相加等于 80。50 与 80 的差异就这样产生了。原因就是：抵销了结果，没有抵销过程。那正确的做法是什么
3、呢？正确的做法是：只抵销过程，不抵销结果，结果是过程的瓜熟蒂落水到渠成。具体怎么做呢？所有者权益变动表是由原来的利润分配表扩展而来的。与资产负债表 、利润表 、 现金流量表的单列表格式不同， 所有者权益变动表是一张矩阵表。如果我们把这一张矩阵表，拉成单列表格式，情况就简单了。怎么拉成单列表格式呢？方法简单：就是行项目与列项目两两组合。但这一矩阵表，有 8 列， 30 行，两两组合，有 240 个项目，是不是太多了呢？不要紧，所有者权益变动表这一矩阵表，行项目与列项目的组合，很多是无效组合，不用考虑。真正有效的组合，是图示中的非黄底单元格。所有者权益变动表的有效单元格这时候，投资产生的内部权益的
4、抵销分录就是：借：实收资本-上年年末实收资本-会计政策变更实收资本-前期差错更正实收资本-所有者投入资本实收资本-资本公积转增资本实收资本-盈余公积转增资本实收资本-其他所有者权益内部结转资本公积-上年年末资本公积-会计政策变更资本公积-前期差错更正资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响资本公积-与计入所有者权益项目相关的所得税影响资本公积-其他直接计入所有者权益的利得和损失资本公积-所有者投入资本资本公积-股份支付计入所有者权益的金额资本公积-其他所有者投入和减少资本资本公积-资本公积转增资本（或股本）资本公积-其他所有者权益内部结转库
5、存股-上年年末库存股-会计政策变更库存股-前期差错更正库存股-其他所有者权益内部结转盈余公积-上年年末 盈余公积-会计政策变更盈余公积-前期差错更正盈余公积-提取盈余公积盈余公积-提取职工奖励及福利基金盈余公积-盈余公积转增资本（或股本）盈余公积-盈余公积弥补亏损盈余公积-其他所有者权益内部结转未分配利润-年末外币报表折算差额商誉贷： 长期股权投资少数股东权益这一抵销分录包罗万象，可以涵盖实务中的各种情况。当然，在实务中，抵销分录不会这么复杂，原因是所有者权益变动表不会有这么多的数据。一方面，所有者权益变动表，行项目与列项目两两组合，有效单元格并不多；另一方面，有效单元格，真正有数据的，在实务
6、中并不多。上面是内部权益的抵销分录。下面是内部收益的抵销分录。借：投资收益少数股东损益贷：未分配利润-上年年末 未分配利润-会计政策变更未分配利润-前期差错更正利润分配-提取盈余公积利润分配-提取职工奖励及福利基金利润分配-对所有者（或股东）的分配利润分配-其他利润分配盈余公积弥补亏损未分配利润-其他所有者权益内部结转未分配利润-年末为什么内部权益抵销时，借方是未分配利润-年末，而不是所有者权益变动表未分配利润的明细项目呢？因为在内部收益抵销时， 所有者权益变动表未分配利润的明细项目已经进行了抵销。这也是上了年头的 CPA 也许还记得的，当年做合并报表，需要将提取的盈余公积转回，而现在不再转回
7、的原因。结语：有了利润分配表扩展而来的所有者权益变动表 ， 资产负债表的所有者权益项目，不再进行直接的调整或抵销，而在所有者权益变动表的相应项目的具体明细中进行。 所有者权益变动表相应项目的具体明细进行调整或抵销后，再将结果返回到资产负债表的所有者权益的相应项目。即：结果是过程的水到渠成，调整或抵销，只针对过程，不针对结果。个别报表的调整：在进行合并前，存在以下情况时，应先进行调整。1、对于非同一控制下的企业合并，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一致3、长期股权投资的核算由成本法转换为权益法也就是
8、，个别报表的调整，是针对以上三种情况进行的，不同于关联方交易按市场标准进行的调整。某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审计，将关联方交易按市场价进行了调整并予以披露。集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行合并，还是按审计前的个别报表进行合并呢？编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销，又何必将内部交易进行调整呢？所以，合并应以审计前的个别报表为基础。当然，如果有以上三种情况，则需要进行调整。但这种调整，不同于关联方交易的调整。什么是非同一控制下的企业合并呢？举例通俗的说，A 集团属下的公司 B，收购 A 集团属下的公司 C，就是同一控制下的企业合并；A 集团属下的
9、公司，收购 D 集团属下的公司，就是非同一控制下的企业合并。成本法如何转换成权益法呢？借：长期股权投资贷：投资收益资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响“投资收益”的取值：就是“赚的”减去“分的” 。 “赚的” ，就是指“净利润” ；“分的” ，就是“对所有者（或股东）的分配” 。均到子公司所有者权益变动表取数。“资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”的取值：就是子公司“资本公积-直接计入所有者权益的利得和损失”+“资本公积-所有者投入和减少资本” 。也是均到子公司所有者权益变动表取数。当然要乘上持股比例。为什么要合并报表？A 公司是赢利的，B 公司是赢利的， A
10、 公司与 B 公司合并后，整个集团却有可能是亏损的。A 公司是高速发展的，B 公司是高速发展的，A 公司与 B 公司合并后，整个集团却有可能是衰退的。原因在哪？原因就在于内部交易，可能掩盖整个集团的真实状况。例如，A 公司将成本 1 元的纸卖给 B 公司，价格 10000 元；B 公司将成本 2 元的笔卖给 A 公司，价格 20000 元。A 公司与 B 公司都赢利了，都高速发展了，但抵销内部交易后，就可能亏损，可能衰退。反过来是同样道理。A 公司是亏损的，B 公司是亏损的， A 公司与 B 公司合并后，整个集团却有可能是赢利的。A 公司是衰退的，B 公司是衰退的， A 公司与 B 公司合并后
11、，整个集团却有可能是高速发展的。合并报表的必要性就在这里，不仅仅是企业会计准则规定要做。合并报表的教科书与合并报表实务存在着较大差距。例如：1、教科书只谈两家公司的合并，假如十家公司一起合并，情况就复杂得多。2、教科书在讲到往来账款的抵销时，A 对 B 的应收账款，和 B 对 A 的应付账款，肯定是相等的，实务中，根本就不会是如此理想的状态。3、教科书中只提一级合并，没有“总集团-子集团-子公司”这种多级合并。而我曾碰到过最多八级的合并。在分级合并时，情况也复杂得多。4、教科书书没有提到合并报表附注的编制。5、教科书花了巨大篇幅对内部交易的抵销分录进行说明，其实没有必要。而对于合并工作底稿的数
12、据关系这么重要的内容，几乎提都不提。6、教科书将内部交易数据，是作为已知数据提供的；而在实务中，合并报表的一大难点，恰恰是如何采集内部交易数据。合并的方式有多种：依据“子公司子集团总集团”的多层组织架构进行的逐级合并；依据“子公司总集团”的两层关系进行的大合并。实务中基本上是逐级合并，因为存在多层组织架构的集团，下属的子集团，也需要知道自己所控制范围的成员企业的合并结果。逐级合并的最终结果，和大合并，即一次将整个集团的所有成员企业进行合并的结果，应该完全相同。合并的角度有多种：如按区域合并，按行业合并等。大型集团企业通常从事跨地区、跨行业的经营活动，如既在国内搞，又在国外搞；既搞汽车公司，又搞
13、摩托车公司，国内和国外，汽车和摩托车，投入的资金不同，技术不同，劳动力资源不同，获利能力和发展前景也不同。因此，以行业、地区等为标准编制不同角度的合并报表，多角度、重分类展现集团合并结果，可以更好的理解企业的经营业绩，到底是国内赚钱还是国外赚钱，到底是汽车赚钱还是摩托车赚钱，从而对企业的经营情况做出更准确判断。不同角度合并，实际就是分部报告的前身。合并的周期有多种：如年度、半年度、季度、月度等。关于股权关系：对于合并工作者来说，集团行政关系，最好同投资股权关系一致，即集团内上级单位就是下级单位的主要投资控股方。但实务中，单位间的行政隶属关系与实际股权关系并不完全一致。如下图：产业集团左对孙公司
14、 B 的投资，子公司 A 对产业集团右的投资，就是交叉投资。集团总部对孙公司 B 的投资，就是越级投资。孙公司 B 对产业集团右的投资，就是循环投资。对复杂股权的计算，有两种方法，一是加法，一是乘法。我们先看看目前国内主流 ERP 厂家采用的“等效股权”算法。这种算法是不合适的。1、无法解释少数股东权益/少数股东损益2、无法处理循环投资我们把问题简化一下：A 对 B 投资持股 60%，B 对 C 投资持股 60%，很多人就想当然的认为：这种情况，相当于 A 对 C 投资持股 60%*60%=36%了。这样处理带来诸多问题。很多人处理复杂股权采用“等效股权”算法：例如 A 对 B 投资持股 60
15、%，B 对 C 投资持股60%，那么，就等效于 A 对 C 投资持股 60%*60%=36%。这样少数股东权益就占了 1-36%=64%。那么这 64%是谁的呢？少数股东李四（相当于大小非中的小非）占 C 的股份份额 40%，少数股东张三通过投资 B 占了 C 的股份份额 40%*60%=24%，这样少数股东权益就为 40%+24%=64%了。对这种算法我有点想不明白。明明集团内成员企业占大头，现在怎么搞得少数股东占了大头？如果投资链条足够长，例如：A 对 B 持股 60%，B 对 C 持股 60%，C 对 D 持股60%.X 对 Y 持股 60%,Y 对 Z 持股 60%。按“等效股权” 的
16、算法，在对 Z 的持股中，归属于母公司的权益等于“60%的 25 次方” ，接近于零；少数股东权益岂不为 100%了？A、B 、C、D.X、Y 、Z 等集团内成员企业的持股本来占大头，结果算来算去，全部归少数股东了？等效股权的算法，居然产生这样的奇事？ 仔细思考， “等效股权”的概念，其实没什么作用。对于少数股东持股比例，我们用最直接的判断就可以了。例如上图，在合并 B 和 C 时，少数股东权益为 C 的 40%；在合并 A、B时，以 A 公司的个别报表和（B 公司、C 公司的合并报表）为基础编制，少数股东权益为B 的 40%。那么复杂的投资（包括越级、交叉和循环投资等）怎么处理呢？我们用前文已经示例用过的图形来说明。因为存在复杂投资，投资股权关系与行政隶属关系不一致，我们需要将投资示例图分解为行政关系图+ 股权关系表。下面我们看逐级合并过程中内部权益和内部收益的抵销。逐级合
