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1、按新企业会计准则编制，合并报表抵消分录指引。 一、无条件抵消分录 母子公司合并报表，不论它们之间有否内部交易，首先应当无条件地编制以下三项抵消分录： 1、把母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资按权益法进行调整（只调整到合并报表，为后面的两项合并抵消分录打下基础。合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报） 借：长期投权投资-损益调整 （子公司在被母公司投资控股后实现的未分配利润和盈余公积增加数母公司持股份额） 贷：投资收益 （母公司本期对子公司的投资收益， =子公司本期净利润母公司持股份额）年初未分配利润 （母公司以前年度对子公司的投资收益）借：长期股权投资-股权投资差额 （子公司在被母公
2、司投资控股后资本公积的增加累计数） 贷：资本公积2、母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目 相抵消（外币报表折算差额不抵消，直接汇总）： 借：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润 （子公司报表数） 商誉 （母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额，按新准则，只有正商誉，没有负商誉） 贷：长期股权投资 （母公司对子公司的投资额） 少数股东权益 （子公司其它股东享有的净资产份额， = 子公司净资产其它股东的股权份额）3、母公司和其它少数股东本期对子公司的投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配项目和期末未分配利润 相抵消： 借：投资收益 (母公司本期
3、对子公司的投资收益， =子公司本期净利润母公司占有的股权份额 ）少数股东本期收益 （其它股东本期对子公司的投资收益，=子公司本期净利润其它股东占有的股权份额） 期初末分配利润 （子公司利润分配表中的年初末分配利润金额） 贷：提取盈余公积 （子公司利润分配表中的项目金额） 对所有者或（股东）的分配 （子公司利润分配表中的项目金额） 未分配利润 （子公司的期末未分配利润金额） 特别说明： 1.上述抵消分录中，“未分配利润”科目的借、贷方金额必须相等，否则报表将不平。子公司被抵消的盈余公积不再恢复。 2.合并完成后，母公司数和合并数中的实收资本、资本公积、盈余公积数相等。未分配利润不等，差额为子公司
4、的未分配利润数。二、有条件抵消分录对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易，应当抵消。抵消时应注意对重要性原则的运用。一般情况下，对重要的内部交易，应当抵消，对不重要的可不抵消。抵消分录主要有以下几方面： 1、母公司对子公司、子公司相互之间的债权债务项目 (1)借：应付账款 贷：应收账款 (2)借：预收账款 贷：预付账款 (3)借：应付票据 贷：应收票据 (4)借：应付债券 贷：长期债权投资2、母子公司内部相互持有对方债券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消： 借：投资收益 贷：财务费用、在建工程等3、内部应收账款已提坏账准备的抵消： （1）“坏账准备”本期余额与上期余额相等，则： 借
5、：应收账款-坏账准备 （已提取的坏账准备金额）贷：期初未分配利润 （抵消坏账准备形成的利益全部系上期形成，应调整期初未分配利润） （2）“坏账准备”本期余额大于上期余额，则： 借：应收账款-坏账准备 （已提取的坏账准备金额） 贷：期初未分配利润 （上期末坏账准备的余额） 管理费用 （本期提取的坏账准备金额） （3）“坏账准备”本期余额小于上期余额，则： 借：应收账款-坏账准备 （已提取的坏账准备金额） 管理费用 （本期坏账准备余额小于上期末余额的金额） 贷：期初未分配利润 （上期末坏账准备的金额） （4）“坏账准备”全部由本期形成，则： 借：应收账款-坏账准备 （已提取的坏账准备金额） 贷：管
6、理费用4、内部消售收入及存货中未实现消售利润（假定毛利率为 20）的抵消： （1）本期内部购进 1000 元已全部售出集团外，则： 借：主营业务收入 1000 （内部消售方） 贷：主营业务成本 1000 （内部购进方） （2）本期内部购进 1000 元全部未售出，则： 借：主营业务收入 1000 （内部消售方） 贷：主营业务成本 800 （内部消售方） 存货 200 （内部购进方，集团未实现利润） （3）本期内部购进 1000 元，售出集团外 600 元，有 400 元未售出，则： 借：主营业务收入 1000 （内部消售方） 贷：主营业务成本 600 （内部购进方，已售出部分） 主营业务成本
7、320 （内部消售方，未售出集团的存货成本，40080） 存货 80 （内部购进方，集团未实现利润，40020） （4）期初内部购进存货未实现内部消售利润的抵消： A、期初内部购进库存 1000 元，本期全部实现消售，则： 借：期初未分配利润 200 （内部消售方上期消售利润实际在本期才实现，因此应冲减上期利润） 贷：主营业务成本 200 （上期消售利润到本期才实现，因此在本期反映利润） B、期初内部购进库存 1000 元，本期全部未消售，则： 借：期初未分配利润 200 贷：存货 200 C、期初内部购进库存 1000 元，本期消售 800 元，有 200 元未消售，则： 借：期初未分配利润
8、 200 贷：主营业务成本 160 存货 405、内部固定资产交易的处理： （1）使用过的固定资产在集团内部变卖，则： 借：营业外收入 （卖出方，只抵消实现的利润） 贷：固定资产原价 （买入方，只抵消实现的利润） （2）生产的产品在集团内消售作固定资产使用 例：内部消售固定资产一件，成本 700 元，消价 1000 元，使用期限 5 年，无残值。 A、购买当年，抵消收入、成本和未实现的内部消售利润： 借：主营业务收入 1000 （消售方） 贷：主营业务成本 700 （消售方） 固定资产原价 300 （集团未实现消售利润） 同时，抵消当年多提的折旧。为方便阐述，假定当年按 12 个月提取折旧，则
9、多提 60 元。 借：累计折旧 60 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用）等 60B、以后年间的处理： 第二年：借：期初未分配利润 300 贷：固定资产原价 300借：累计折旧 120 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用）等 60 期初未分配利润 60 第三年： 借：期初未分配利润 300 贷：固定资产原价 300借：累计折旧 180 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用）等 60 期初未分配利润 120 第四年： 借：期初未分配利润 300 贷：固定资产原价 300借：累计折旧 240 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用）等 60 期初未分配利润 180 第五年： 如果清理报废（期满报
10、废），固定资产已不存在，会计报表上已无该项资产的原值和累计折旧。但本期仍多提折旧 60 元，应冲消。 借：期初未分配利润 60 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用）等 60 如果超期使用，则：借：期初未分配利润 300 贷：固定资产原价 300 借：累计折旧 300 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用）等 60 期初未分配利润 240 第六年以后，仍继续使用： 借：期初未分配利润 300 贷：固定资产原价 300借：累计折旧 300 贷：期初未分配利润 300第四年提前报废，则： 借：期初未分配利润 300 贷：营业外支出 300借：营业外支出 240 贷：管理费用、主营业务成本（制造费用
11、）等 60 期初未分配利润 180编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；(2) 母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；(3) 未实现内部销售利润（包括存货项目、固定资产项目、无形资产项目）；(4) 盈余公积项目。编制合并利润表和合并利润分配表时需要进行抵销处理的项目主要有：(1) 内部销售收入和内部销售成本项目；(2) 内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；(3) 管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备等；(4) 纳入合并范围的子公司利润分配项目。1将母
12、公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资 少数股东权益 做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。（1） 先将子公司的净资产抵销；（2） 再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平；（3） 少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；（4） 最后倒推出合并价差。合并价差的金额应该与“长期股权投资*公司（股权投资差额）”的余额相一致，因“长期股权投资*公司（股权投资差额）”的余额只会出现在借方，故合并价差也只会出现在借方。2将内部债权和内部债务相抵销在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包
13、括：(1) 应收账款与应付账款；(2) 应收票据与应付票据；(3) 预付账款与预收账款；(4) 长期债券投资与应付债券；(5) 应收股利与应付股利；(6) 其他应收款与其他应付款。借：应付账款 借：预收账款 借：应付票据 借：应付债券 贷：应收账款 贷：预付账款 贷：应收票据 贷：长期债权投资 内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。3未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等形成）例 32003 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入 20000 元，增值税额 3400 元，本批货
14、物的成本为 14000 元，款项已经支付。（1）母公司 12 月 10 日销售时 借：银行存款 23400贷：主营业务收入 20000应交税金应交增值税（销项税额） 3400借：主营业务成本 14000贷：库存商品 14000（2）子公司购入时借：库存商品 20000应交税金应交增值税（进项税额） 3400贷：银行存款 23400（3）2003 年 12 月 31 日 ，合并抵销分录的编制假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下： 借：主营业务收入 20000贷：主营业务成本 14000存货（20000*30%）6000 抵销说明：在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业
15、务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品 14000 元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是：借：库存商品 子 14000贷：库存商品母 14000所以，应将内部销售收入 20000 元，内部销售成本 14000 元，以及虚增的存货价值（即未实现的销售利润）6000 元进行抵销。 至于其余的项目，如银行存款 23400 元的一增一减、增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。 要注意：母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；合并抵销所做的抵销分录，用的是报表项目。（注意区分会计科目和报表项目）不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。这个问题在做抵销分录时，一定要注意。假设内部购入的存货全部已销 2003 年 12 月 20 日，子公司将购入货物全部外销，取得收入 30000 元，货款已经收到。子公司销售时：借：银行存款 35100贷：主营业务收入 30000应交税金应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本 20000贷：库存商品 20000则 2003 年 12 月 31 日，编制合并抵销分录如下：借：主营业务收入 20000贷：主营业务成本 20000部分已销，部分未销2003 年 12 月 20 日，子公司购入的货物对外销售 60%，取得收
