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1、在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。母公司含有实质上构成对子公司(境外经营) 净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额” ；（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计
2、入“外币报表折算差额” 。如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营) 净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。【例 2015】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，207 年 1 月 3 日，以 22960 万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司 80的股权，从而使乙公司成 为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产 在 207 年 1 月 3 日的公允价 值等于其账面价值 3500 万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：207 年 1 月 3 日，甲公司的累计未分配利 润为 3696 万元人民币，累计
3、盈余公积为 2600 万元人民币，乙公司的实收资本为 3410 万美元，折算为人民币 27962 万元人民币 ，累 计未分配利润为 80 万美元，折算为人民币 656 万元人民币，累积盈余公 积为 10 万美元，折算 为人民币 82 万元。207 年 4 月 1 日， 为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以 长期应收款形式借给乙公司 500 万美元，除此之外，甲、乙公司之 间未发生任何交易。有关财务资料见表 205、表 206：表 205 资产负债表(207 年 12 月 31 日) 单位：万元资产 甲公司(人民币) 乙公司(美元)负债与股东权益甲公司(人民币)乙公司(美元)流动资产： 流动
4、负债：货币资金 15280 1000 应付账款 9960 750应收账款 16000 2000 流动负债合计 9960 750存货 12000 1400 非流动负债：流动资产合计 43280 4400 长期借款 10000非流动资产： 长期应付款 2000 500长期应收款 3900 非流动负债合计 12000 500对子公司投资 29680 股东权益：固定资产 30000 1400 实收资本 60000 3410非流动资产合计 63580 1400 盈余公积 4600 130未分配利润 20300 1010股东权益合计 84900 4550资产总计 106860 5800 负债与所有者权益总
5、计 106860 5800表 206 利润表(207 年度) 单位：万元项目 甲公司( 人民币) 乙公司( 美元)一、营业收入 800000 8000减：营业成本 650000 6000管理费用 80000 300 财务费用 50100 200加：投资收益 6720二、营业利润 26620 1500三、利润总额 26620 1500减：所得税费用 8016 450四、净 利 润 18604 1050五、每股收益假定 207 年 1 月 3 日的即期汇率 为 1 美元8.2 元人民币， 4 月 1 日的即期汇率为 1 美元8 元人民币，12 月 31 日的即期 汇率为 1 美元 7.8 元人民币
6、，年平均 汇率为 1 美元8 元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。207 年甲、乙公司采用相同的会计期间与会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的 500 万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。甲公司当年提取盈余公积 2000 万元民币，乙公司当年提取盈余公 积 120 万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未生其他变动。(1)207 年 1 月 3 日，甲公司取得乙公司 80%的股权时， 账务处理如下：借：长期股权投资 22960贷：银行存款 22960(2)207 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司借出 500 万美元时，账务处理如下：借：长期应收款乙公司
7、(美元) 4000 贷：银行存款美元 4000(3)207 年 12 月 31 日，甲公司借给乙公司的 500 万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：借：汇兑差额 100 贷：长期应收款乙公司(美元) 100(4)207 年 12 月 31 日，乙公司实现净利润 1050 万美元时，甲公司应作如下会计分录：借：长期股权投资 6720 贷：投资收益 6720相关抵销分录如下：借：投资收益 6720 贷：长期股权投资 6720借：股本 27962 年初盈余公积 82 年初未分配利润 656 贷：长期股权投资 22960少数股东权益 5740借：长期应付款甲公司 3900 贷：长期应收款乙公
8、司(美元) 3900借：外币报表折算差额 100 贷：汇兑差额 100借：外币报表折算差额 322 贷：少数股东权益 322表 207 合并财务报表工作底稿 单位：万元抵销分录资产 甲公司(人民币)乙公司(美元)折算汇率乙公司(人民币) 合计数 借方 贷方合并利润表合并资产负债表货币资金 15280 1000 7.8 7800 23080 23080应收账款 16000 2000 7.8 15600 31600 31600存货 12000 1400 7.8 10920 22920 22920长期应收款 3900 3900 3900对子公司投资 29680 29680 672022960固定资产
9、 30000 1400 7.8 10920 40920 40920资产总计 106860 5800 45240 152100 33580 118520应付账款 9960 750 7.8 5850 15810 15810长期借款 10000 10000 10000长期应付款 2000 500 7.8 3900 5900 3900 2000实收资本 60000 3410 8.2 27962 87962 27962 60000盈余公积(年初数) 2600 10 82 2682 82 2600未分配利润(年初累计数) 3696 80 656 4352 656 3696外币报表折算差额 -1610 -1
10、610-322100 -1388营业收入 800000 8000 8 64000 864000 864000减：营业成本 650000 6000 8 48000 698000 698000管理费用 80000 300 8 2400 82400 82400财务费用 50100 200 8 1600 51700 100 51600加：投资收益 6720 6720 6720营业利润 26620 1500 12000 38620 6720 100 32000利润总额 26620 1500 12000 38620 6720 100 32000减所得税费用 8016 450 8 3600 11616 11
11、616净利润 18604 1050 8400 27004 6720 100 20384盈余公积(本年提取数) 2000 120 8 960 2960 2960 2960归属于母公司所有者净利润 18704 18704少数股东损益 1680少数股东权益 5742-322 7098负债与股东权益总计 106860 5800 45240 152100 39098 39098 118520表 208 合并资产负债表编制单位：甲公司 (207 年 12 月 31 日) 单位：万元资产 金额 负债与股东权益 金额流动资产： 流动负债：货币资金 23080 应付账款 15810应收账款 31600 流动负债
12、合计 15810存货 22920 非流动负债：流动资产合计 77600 长期借款 10000非流动资产： 长期应付款 2000长期应收款 非流动负债合计 12000固定资产 40920 股东权益：非流动资产合计 40920 实收资本 60000盈余公积 5560未分配利润 19440外币报表折算差额 -1388归属于母公司所有者权益合计 83612少数股东权益 7098股东权益合计 90710资产总计 118520 负债与所有者权益总计 118520表 209 合并利润表编制单位：甲公司 (207 年度) 单位：万元项目 金额一、营业收入 864000减：营业成本 698000管理费用 824
13、00财务费用 51600加：投资收益二、营业利润 32000三、利润总额 32000减：所得税费用 11616四、净 利 润 20384归属于母公司所有者的净利润 18704少数股东损益 1680五、每股收益表 2010 合并所有者权益变动表编制单位：乙公司 (207 年度) 单位：元归属于母公司所有者权益项目实收资本 盈余公积 未分配利润外币报表折算差额少数股东权益所有者权益合计一、本年年初余额 60000 2600 3696 5740 72036二、本年增减变动 金额(一) 净利润 18704 1680 20384(二) 直接计入所有者权益的利得与损失其中：外币报表折算差额 -1388 -322 -1710(三) 利润分配1.提取盈余公积 2960 -2960三、本年年末余额 60000 5560 19440 -1388 7098 90710
