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1、销售与收款循环审计实务操作案例一、案例背景ABC股份有限公司成立于 95年，由 A投资公司、B 电器集团和 C公司共同发起成立，注册资金为 30亿元人民币。99 年经中国证监会批准向社会公众发行 A股，并于次年在深交所上市。主营业务为电视机的生产与销售；大型制冷设备生产加工、销售；高科技产业投资，高科技产品的研制、生产、经销及相关技术服务。信达会计师事务所自 1999年开始接受 ABC股份有限公司董事会委托，对ABC股份有限公司进行年度会计报表审计。208 年 2月 25日至 3月 16日，信达会计师事务所派出以张山为项目经理，以高杨、郭雨、李晓、王明明为组员的审计小组，对该公司 207的会计
2、报表进行了审计。在编制审计计划时，张山根据以往对该公司重要性水平的控制，对销售收入的重要性水平定为 10万元。根据分工，李晓负责销售与收款的审计测试与取证工作。本案例主要反映销售与收款循环的内部控制测试、主营业务收入和应收账款的实质性测试过程。二、案例内容与过程（一）对销售与收款循环进行控制测试根据审计计划的要求，李晓运用抽查凭证法、实地考察法等对销售与收款循环的内部控制进行了一定范围的控制测试。李晓抽取了一定数量的销售发票样本进行检查，在选取样本之前，首先检查了发票上的存根是否完整，并从发票日期判断是否按顺序开具发票。随机抽取发票进行检查，测试过程记录见表11-6。表 11-6 测试过程表序
3、号测试过程记录 备 注1 抽取 6月份开出的所有销售发票，发现编号连续，无缺号，只有 2张作废发票，均盖有“作废”印章。附有 Y12控制测试底稿2 随机抽取 207年开出的销售发票 200份，与销售合同、销售通知单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等进行核对，合同内容、销售数量、销售价格和金额相互之间相符率比较高，但发现有两张销售发票与销售合同、销售通知单金额不符。附有 Y13控制测试底稿3 将发运单、装货单和销售发票核对，发现有已经开出销售发票，但无发运单和装货单的情形，误差比率为 3%。附有 Y14控制测试底稿4 1-12月份折让业务发生 3笔，均由销售经理批准。有 14笔销售退
4、回业务，附有红字销售发票和仓库附有 Y15测试底稿的退货验收报告，但有两笔无主管人员签字，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理恰当。注：其他控制测试工作底稿略测试结论：该公司销售与收款循环内部控制得到了执行，但在内部控制制度中也存在一些问题，从内部控制调查表和控制测试中可以发现，该公司销售发票的开具与发运单、装货单的核对机制较弱，致使出现了销售发票与相关凭据不符的情形，为销售发票的虚开提供了可能；未能定期将应收账款与客户进行核对，应收账款的管理较为混乱。（二）主营业务收入实质性测试1对销售收入进行分析性复核ABC公司近三年部分主要财务指标，见表 11-7。从该公司近三年的财务指标看，销售收入
5、呈现一种下降趋势。毛利率 206年比 205年有所降低，但207年比 206年呈现较高增长。营业费用变化不大；管理费用增加较多；应收账款近三年呈增长趋势，尤其 207年比 206年增加了 850万元，增幅达到了 68%，而同期销售收入的增幅为-3.4%，出现了相反的变化，而存货相对来说变化不大。应付账款增长幅度也较大。每股净利润变化不大；净资产收益率 207年比 2006年有较大幅度的增加。表 11-7 ABC公司近三年部分主要财务指标 单位：万元项目 2005年（已审数）2006年（已审数）207年（未审数）备注主营业务收入 56 302 53 200 51 400主营业务成本 48 900
6、 47 600 43 000毛利率 13.0% 10.5% 16.3%营业费用 1 620 1 750 1 600管理费用 1 960 2 100 2 200净利润 1 240 1 256 1 623应收账款（未扣除坏账准备）1 200 1 250 2 100存货 5 600 6 700 6 100资产总额 87 000 92 000 99 000应付账款 400 520 780负债总额 55 000 56 000 63 000每股净利润 0.61 0.54 0.56净资产收益率 3.87% 3.49% 4.50%根据对以上财务指标的综合分析，审计人员认为应将销售收入和应收账款作为审计重点，重
7、点关注主营业务收入和应收账款是否高估。首先编制主营业务收入审定表，见表 11-8。表 11-8 主营业务收入审定表被审计单位：ABC 股份有限公司 编制人：李晓 日期：208年 2月 28日 索引号：会计期间：207 年度 复核人：张山 日期：208年 3月 5日 页次：其中：主要产（商）品或大类月份 合计（万元）电视机 家用空调 制冷设备1 6320 4300 1300 7202 2770 1100 1200 4703 2820 1400 1000 4204 2820 1200 1300 3205 2900 1400 1000 5006 2840 1000 1300 5407 3250 11
8、00 1600 5508 2620 1000 1000 6209 3400 2100 1000 30010 2320 1000 1000 32011 7170 2500 4000 67012 12170 6000 5300 870未审数合计51400 24100 21000 6300审定数审计说明及结论：从审定表中列示的数据可见，电视机和家用空调 11-12月份增幅较大，电视机年底出现旺销的情形可以理解，但空调和制冷设备在冬季一般销量会低于夏季，从分析可见，年底两种产品销售异动，应作为审计重点。2将主营业务收入的账簿记录与有关凭证进行核对李晓根据主营业务收入明细账的记录， ，分别抽查了 1月份
9、到 12月份的记帐凭证共 300张，对 11月份和 12月份进行重点抽查，在凭证抽查中将记账凭证与销售发票、出库单，货运凭证、运费单据及销售合同分别进行核对，发现不符单据共 6张。同时还对这些交易不符及金额较大，有一定疑问的应收账款进行函证（函证结果及分析详见后文应收账款实质性测试部分） 。3实施销售截止测试为了确认 ABC公司主营业务收入和应收账款的截止期是否正确，李晓对 12月下旬和次年 1月上旬的相关凭证进行抽查，抽查记录见审计工作底稿，如表11-9所示。表 11-9 主营业务收入截止性测试表被审计单位：ABC 股份有限公司 编制人：李晓 日期：208 年 2月28日 索引号：会计期间：
10、207 年度 复核人：张山 日期：208 年 3月5日 页次：发票内容 记帐凭证 出库单客户名称 编 号日 期 数量销售额 日 期 编 号 日 期备 注H公司 15422007.12.2535 170 000 2007.12.25转字1242007.12.23，JW公司 15432007.12.2528 19 000 2007.12.26转字1262007.12.25，JQ公司 15442007.12.2930 40 000 2007.12.30转字1302008.1.5J.需调整J公司 15452007.12.3080 60 000 2007.12.31转字1312008.1.3J.需调整K
11、公司 15462008.1.258 58 000 2008.1.3银收312008.1.2，JH公司 15472008,1.535 170 000 2008.1.6转字132008.1.5红字，系退货审计说明：1.对 Q、J 公司的销售，经与销售合同核对，具体供货日期为 208年 1月份，但 ABC公司将这两笔业务均记入了 207年度，入账期间提前，应调入 208年，调整分录为：借：主营业务收入 100 000应交税费应交增值税 17 000贷：应收账款Q 公司 46 800J公司 70 2002.207年 12月对 H公司的销售因质量问题于 208年 1月份退货，企业将其记录在 208年 1
12、月份的帐中。根据对期后事项的处理规定，应冲回 207年的主营业务收入 170 000元，调整分录为：借：主营业务收入 170 000应交税费应交增值税 28 900贷：应收账款H 公司 198 900：与发货核对相符；J：正确过入明细账、总账。（三）应收账款实质性测试1.取得应收账款明细表审计人员首先取得了应收账款明细表（含账龄分析） ，表 11-10是其中部分内容。李晓对明细表进行了审核，复核加计数额正确，与明细账核对相符，审验账龄无误。但发现存在贷方余额的明细账户，且加计所有明细账户的借方总额与贷方总额的净额与总分类账项目总额相符。表 11-10 应收账款明细表账龄分析序号户名 业务内容摘
13、要年初余额 年末余额 1年内12年23年 3年以上1 L公司 货款 650 000 1 500 000 2 G公司 同上 800 000 800 000 3 P公司 同上 50 200 45 000 4 D公司 同上 90 000 90 000 5 E公司 同上 1000 000 -500 000 6 F公司 同上 250 000 600 000 7 I公司 同上 1 450 0002 470 000 8 J公司 同上 100 000 150 000 9 K公司 同上 1 600 0003 000 000 10 H公司 同上 580 000 980 000 11 Y公司 同上 0 2 340
14、000 89 M公司 同上 0 1 170 000 合计12 500 00021 000 000 15 000 0003600 0001600 000800 000明细账显示的应收账款贷方余额 50万，经查系 E公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货。因此，根据规定应予重分类调整，即借：应收账款E 公司 50 万贷：预收账款E 公司 50 万2.函证应收账款审计人员对在主营业务收入审计过程中发现有疑问的 Y、M 等几家公司，及期末金额较大或账龄较长的 30家公司寄送了肯定式询证函，收到了其中 27家的回函，未回函或回函差异情况如下：（1）Y 和 M G公司分别欠款 234万和 117万，
15、虽已发出函证，但未收到回函。（2）I 和 K公司称 ABC公司记录的债权数高于他们账上的记录，合计金额为 117万元。（3）J 公司欠款 15万，收到对方询证回函称：已于 10月份预付货款 25万元，足以抵付欠款。于是，审计人员又实施以下程序进行判断：（1）对于 Y和 M公司，进行再次函证。但是第二次函证仍未回函，让 ABC 公司提供其他联系方式，对方也予以拒绝，且无法查找到对方电话号码。李晓对这两个客户资料进行进一步整理，发现 ABC公司的这两个客户为新的销售对象，11 月份到 12月份的累积销售额分别为 200万和 100万元，均为赊销，款项未曾收回。经审计人员将相关信息与会计人员沟通后，会计人员承认对这两个客户的销售为虚构，客户根本不存在，合同也系伪造。对此，李晓要求如下调整（假设被审计单位属于一般纳税人，增值税率为 17%）：借：主营业务收入 300 万应交税费应交增值税 51万贷：应收账款 351 万（2）对于 I和 K公司反映的 117万元债权差额，采用了替代审计程序。同时对存货明细账和期末结转主营业务成本的资料进行分析，发现成本
