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1、1生产企业出口货物税收政策与管理省局进出口税收管理处 程卫国从广义上说，所有从事进出口贸易的企业都可以称为外贸企业。但是，在出口货物税收管理中，通常把进出口企业分为三类：外贸企业、生产企业、特准退（免）税企业。外贸企业是指流通型的进出口企业，主要从事货物的买进卖出；生产企业是指加工、制造货物出口的企业；特准退（免）税企业是指从事进出口业务并且出口货物可以退（免）税的其他企业，如对外承包工程的企业、对外投资的企业等等。这里要介绍的是生产企业出口货物税收政策与管理。生产企业出口货物的税收政策与管理，根据出口货物品种、企业类型、贸易方式等情况，涉及“免抵退”税、免税、 “免、退税”和征税等内容，但最
2、主要、最普遍的是“免抵退”税，所以，这里重点讲解“免抵退”税，对其他方面的内容只做简单的介绍。具体内容包括生产企业出口货物退（免）税方法的演变、生产企业出口货物“免抵退”税政策、生产企业出口货物“免抵退”税管理和生产企业出口货物其他有关税收规定四个方面。一、生产企业出口货物退（免）税方法的演变生产企业出口货物税收管理按照主要管理方法的不同，大致可以分为四个时期：（一）1994 年以前，这个时期实行的是“先征后退”办法。 （二）1994 年-1996 年，这一时期部分地区开始实行“免、抵、退”办法，但大多数的地区实行“先征后退” 。（三）1997 年-2002 年，全面推行“免、抵、退” 。这一
3、时期国家要求对生产企业出口货物一律实行“免、抵、退”办法，但实际工作中仍有一些地方实行“先征后退” 。（四）2002 年以后全面实行“免、抵、退” 。我国目前对生产企业出口货物退（免）增值税主要实行“免、抵、退”税办法，所以这里重点介绍“免、抵、退”税办法的起源和发展。“免、抵、退”税办法，最早见于出口货物退（免）税管理办法 （国税发199431 号，以下简称 31 号文件）和国家税务总局关于外商投资企业出口退税问题的通2知 （国税发1995012 号，以下简称 012 号文件） 。前者是对“出口企业兼营内销和出口货物且其出口货物不能单独设账核算”的情况所作的规定，后者是对“新”外商投资企业（
4、1994 年 1 月 1 日以后成立）出口货物退免税的规定。这两个文件只是对计算方法进行了说明，还没有把这种方法叫做“免、抵、退” 。其计算方法的特点是，对出口货物不计提销项税额，应退税额按以下公式计算：1、销项金额税率未抵扣完的进项税额应退税额未抵扣完的进项税额2、销项金额税率未抵扣完的进项税额应退税额销项金额税率结转下期抵扣进项税额当期未抵扣完的进项税额应退税额销项金额指依出口货物离岸价和外汇人民币牌价计算的人民币金额。税率是指计算该项货物退税的税率。 ”使用这一办法时出口货物的退税率与征税率是一致的。最早把这种方法叫做“免、抵、退”是在出口货物退（免）税若干问题规定(财税字199592
5、号)中。该文件在国务院决定调低出口货物退税率的情况下，对原办法进行了一些改革。主要表现在三个方面，一是对实行“免、抵、退”税办法的企业范围进行了规定。凡在 1994 年按照“免、抵、退”办法办理出口退税的，今后直接出口和委托代理出口的货物，一律按“免、抵、退”的办法办理；在 1994 年未按照“免、抵、退”的办法办理出口退税的，今后直接出口和委托代理出口的货物，一律按“先征后退”的办法办理。二是规定以征退税率之差乘以出口货物的离岸价格折人民币的金额，计算出出口货物不予抵扣或退税的税额，从全部进项税额中剔除，计入产品成本。三是按季根据出口占全部销售的比例计算办理“免、抵、退” 。 “出口货物占当
6、期全部货物销售额 50%以上的企业，对一个季度内未抵扣完的出口货物的进项税额，报经主管出口退税的税务机关批准可给予退税；出口货物占当期全部货物销售额 50%以下的企业，当期未抵扣完的进项税额必须结转下期继续抵扣，不得办理退税。 ”其他计算与原办法相同。上述计算有两个问题没有考虑：一是进料加工问题，在计算中没有涉及；二是免3抵税款影响财政收入的处理问题。财政部 国家税务总局关于出口货物税收若干问题的补充通知(财税字199714 号)，对进料加工问题进行了补充，该通知第二条第（二）款规定， “生产企业以进料加工贸易方式进口料、件加工复出口的，对其进口料件应先根据海关核准的进料加工登记手册填具进料加
7、工贸易申请表 ，报经主管其出口退税的税务机关同意签章后，再将此申请表报送主管其征税的税务机关，并准许其在计征加工成品的增值税时对这部分进口料、件按规定征税税率计算税额予以抵扣。货物出口后，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予扣减。 ”“实行免、抵、退办法计算退税的生产企业的计算公式为：当期不予抵扣或退税的税额当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（征税税率退税率）当期海关核销免税进口料件组成计税价格（征税税率退税率）其余抵、退税的计算步骤和公式仍按财税字199592 号文件的有关规定执行。 ”这一补充非常含糊，第一，实行“免、抵、退”办法下要不要对
8、“进口料、件按规定征税税率计算税额予以抵扣”？从税理上看不需要，因为在计算“当期不予抵扣或退税的税额”时已予考虑；第二，既然“其余抵、退税的计算步骤和公式仍按财税字199592 号文件的有关规定执行。 ”，如何实现“货物出口后，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予扣减。”这使得“免、抵、退”办法与同期也在实行的“先征后退”办法有一定的差异。1997 年国务院下发国务院关于对生产自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税办法的通知 （国发19978 号） ，要求“凡有进出口经营权的各类生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物，除另有规定
9、者外，一律实行免、抵、退税的办法。 ”随后，财政部、国家税务总局下发了财政部 国家税务总局关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免、抵、退税收管理办法的通知(财税字199750 号)，仍继承了按季计算并根据出口占全部销售的比例决定是否退税的做法，但计算方法上有一些变化，具体计算公式如下：当期应纳税额当期内销货物的销项税额（当期进项税额当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额）4当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（增值税条例规定的税率出口货物退税率）当生产企业本季度出口销售额占本企业同期全部货物销售额 50%及以上，且季度末应纳税额出现负数时，按下
10、列公式计算应退税额：（一）当应纳税额为负数且绝对值本季度出口货物的离岸价格外汇人民币牌价退税率时，应退税额本季度出口货物的离岸价格退税率（二）当应纳税额为负数且绝对值本季度出口货物的离岸价格外汇人民币牌价退税率时，应退税额应纳税额的绝对值（三）结转下期抵扣的进项税额本期未抵扣完的进项税额应退税额生产企业以“进料加工”贸易方式进口料、件加工复出口的，按财政部、国家税务总局财税字199714 号文件第二条第（二）款第 2 点的规定计算“免、抵、退” 。财税字199750 号规定了“免、抵”税额的计算公式：免、抵税额出口货物离岸价格外汇人民币牌价退税税率已退税额同时，开始采取措施解决“免、抵”税额影
11、响税收收入和地方财政利益问题，一是调整税收计划，二是中央财政对“免抵”影响地方的部分向地方财政予以补偿，具体落实在财政部 国家税务总局关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免 抵 退税后 1997 年中央财政与地方财政年终结算办法的通知 （财地字19981 号）中。 财政部 国家税务总局 中国人民银行关于实行“免、抵、退”税办法有关预算管理问题的通知 （财预字1998242 号）下发后， “免、抵”税额影响税收收入和地方财政利益问题则通过调库得以解决。但是，在实行“免、抵、退”办法下对进料加工复出口货物如何扣减“免、抵”税额或“退”税额的问题仍没能解决，这从“免、抵、退”税的计算
12、以及财地字19981号和财预字1998242 号有关免抵税额的计算（免抵税额=出口货物离岸价退税率已退税额）可以看出。其结果是对进料加工进口料件部分不征税却退税，虽然退税后减少了结转下期抵扣的进项税额，但导致了中央收入向地方转移。与“先征后退”办5法的计算结果也不相同（方法可以不一样，但不同方法下各方的利益应一致） 。这个时候，全国仍然有相当多的地方对生产企业出口货物没有实行“免、抵、退”办法。2002 年财政部 国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知 （财税字20027 号）和国家税务总局关于印发生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程 （试行）的通知 （国税发2002
13、11 号）下发后，全国对生产企业出口货物才普遍实行“免、抵、退”税办法。这个时候“免、抵、退”税政策已比较完善，一是解决了免税购进原材料加工复出口货物如何扣减“免、抵”税额或“退”税额的问题；二是实行按月办理“免、抵、退”税，减少了出口企业的资金占用；三是对实际工作中如何操作进行了系统的规范和明确。这就是我们现行的“免、抵、退”税办法，在后面再详细介绍。二、生产企业出口货物“免、抵、退”税政策（一） “免、抵、退”税的概念按照财政部 国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知 （财税字20027 号）的表述，实行免、抵、退办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生
14、产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。根据以上概念表述， “免、抵、退”税应该按以下方法计算：1、计算免税免税额=出口货物销项税额-出口货物进项税额出口货物销项税额=出口货物销项税额离岸价外汇人民币牌价出口货物征税率2、计算抵退税抵退税额=出口货物已税进项金额退税率63、计算内销货物应纳税额内销货物应纳税额=内销货物销项税额-内销货物进项税额4、计算抵税额和退税额当内销货物应纳税额抵退税额，则：抵税
15、额=内销货物应纳税额，退税额=抵退税额抵税额；当内销货物应纳税额抵退税额，则：抵税额=抵退税额退税额=05、计算当期应纳税额当期应纳税额=内销货物应纳税额抵税额但是，由于生产企业原材料品种复杂，分别使用退税率计算出口货物进项应抵退税额十分麻烦，即使按出口货物适用退税率计算，由于我国增值税对进项金额多是按“购进法”来进行核算，出口货物实际耗用多少进项，很难划分，所以这种计算方法在实践中缺乏可操作性。因此“免、抵、退”税的概念只能看作是宏观思想的一种表述。由于缺乏可行性，实际计算往往只能贯彻其思想和精神，因而与概念本身有一定的偏差。（二） “免、抵、退”税的计算1、 “免、抵、退”税的计税依据根据
16、财政部 国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知 （财税【2002】7 号）和国家税务总局印发的生产企业出口货物“免、抵、退”税操作规程 （试行） （国税发200211 号）的规定，免抵退税按照出口货物离岸价格和相应出口退税率计算。出口货物离岸价格以出口发票上的离岸价格为准。出口发票不能如实反映实际离岸价格的，企业必须按照实际离岸价格向主管税务机关进行申报，同时主管税务机关有权依照中华人民共和国税收征收管理法 、 中华人民共和国增值税暂行条例等有关规定予以核定。72、 “免、抵、退”税的税率“免、抵、退”税的计算既涉及征税税率也涉及退税税率，出口货物征税税率，指中华人民共和国增值税暂行条例 、 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则及其他
