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1、从工程造价角度全面解析“建筑业营改增”！2016-04-30 建筑经济与管理建筑行业中按照计价规则形成的工程总造价就是建筑企业的收入。这就决定了建筑企业和建筑产品的定价机制和其他产品有本质的不同。绝大多数行业的销售价格是依据市场而定，其收入取决于市场行情；而建筑业虽然在计价规则中也规定了价格调整的规则，看上去也是随着价格的波动导致工程总价的波动，但其实质仍是一种规则定价，而不是市场行情定价。例如：钢筋生产厂商的销售价格不是依据某个规则计算出来的，而是根据市场的行情进行调整，销售价格从 4000 元每吨降到 2800 元每吨，完全是市场竞争的结果。而建筑业则与之不同，一个建设期是五年的项目，在五
2、年以后工程结算时，采用的是五年前的计价规则，只是按照调价的规则进行计算得出工程总造价，与市场行情是否相符则不在讨论范围内。住建部办公厅发布的20164 号文关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知规定，营改增之后建筑行业的工程造价=税前工程造价（1+11% ）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。我们知道，所谓的增值税里面有三个概念：一个是增值税的进项税、二是增值税的销项税、三是增值税的应纳税额。通常企业财务讨论的都是应纳税额的
3、高低。这在财务领域是完全正确的。而按照住建部文件文件所的规定，工程造价计价规则中，构成工程总价的只有销项税额，与进项税和应纳税额无关，这就导致了工程造价计价和财务会计核算中最大的区别。工程造价行业与财务会计领域意见的最大的四个分歧点分歧一：税负与企业负担实施营改增后，虽然理论测算施工企业的税负会减少，但是实际情况与理论测算有很大差距，实际施工企业的税负是大幅增加的。工程项目在整个工程造价的计算过程中，只要根据计价规则计算出的税金金额和企业实际缴纳税金一致，那么营改增对企业的负担是没有影响的。例如：现行建筑行业的营业税是 3%，如果财税部门发文将营业税税率由 3%增加到 10%，那么施工企业的负
4、担增加了吗？比如，成本为 100 万的工程，需要缴纳 3 万营业税税金，增长到 10%是 10 万营业税税金，从财务的角度来看，税负肯定是增加的，增加了 7 万的税金金额。但是企业的负担增加了么？根据前文所述的工程造价是依据计价规则计算形成的，且在项目的计价规则中有税金的计算方法。在 3%的营业税税率下，税金计算可得 100 万3%=3 万，计入总造价为 103 万；假设案例中营业税增加到 10%税率后，工程计价规则的税金一项就随之改变，从 3%变为 10%，这样调整后的工程总造价也就变成了110 万。业主方就要支付给施工企业 110 万元的价款。因此对于施工企业来说，营业税由 3%增加到 1
5、0%是增加了税金金额，但是对企业的负担是没有影响的。 导致这个结果的原因就是前面所说的工程的价格形成是依据规则而不是依据市场，因此，只要计价规则计算得出的税金金额和企业实际支付的金额是一致的，税金的多少不会对施工企业的负担造成任何的影响，这就是基于工程造价和财务会计的第一个巨大差异。分歧二：有无发票对工程总价的影响基于工程造价计价的规则，企业施工能否取得发票，这对企业负担来说也基本不产生影响。打个比方，企业买了 100 万（不含税成本）的建材，假设增值税税率是 6%。在有发票的情况下，根据公式其工程总造价为 100（1+11%）=111 万，而 6 万增值税（进项税）是将来用来抵扣的；而在无票
6、的情况下，企业只付出了 100 万，没有 6 万的增值税及发票，在此情况下项目的工程总造价还是 111 万。也就是说，从工程造价方面来说，企业的负担并没有发生变化。例如，还是假设企业购买有发票的建材 106 万，6 万是增值税，工程造价计价是 111 万。对企业负担来说，企业在买这批建材的时候已经支付了 6 万的进项税，当然也拿到了进项税的发票；在计算工程总造价的时候开出去了 111 的发票，其中 11万是销项税。11 万销项税-6 万进项税=5 万应纳税额。所以，企业实际的负担就是两个方面，一是采购建材时，付出的 6 万进项税，二是支付了 5 万的应纳税额，即企业负担一共是 11 万。反之，
7、如果企业没有发票。那企业仅仅花费了 100 万，那么工程总造价还是 111 万。由于没有发票可以抵扣，所以企业要全额缴纳增值税，即企业缴纳 11 万的增值税。在这种情况下，企业的负担依然是 11 万。从这个角度来讲，有没有发票对工程总造价没有影响，对企业负担也没有影响。但是实际操作上，106 万的开票价格在不开票的情况下很难拿到 100 万的价格，如果拿到的是 101 万的不开票价格，则对施工企业是不利的，从这个层面来讲，不规范的行为将导致企业的不利，这将促使企业更倾向于依法纳税，依法取得发票。分歧三：营改增后工程总价的变化正是因为工程造价和财务会计是两个体系，所以得出的观点才与建筑行业财务核
8、算得出的结论不同。对于营改增前后工程总造价的变化，在很多研究中都是假设营改增前后工程总造价不变。但如果是基于这个假设，那可能假设条件本身就是错误的。因为营改增以后，一旦确定建设部20164 号文的造价计算规则，则工程总造价一定是变化的。而至于变化的幅度和对造价的影响，大部分的项目在营改增后的工程总造价是降低的。从这个层面上来说，营改增对建筑企业而言并不会增加税负。分歧四：建筑业增值税率 11%不宜再降从营业税 3%到增值税 11%的“飞跃”可能对大多数的建筑行业来说是极为头疼的，许多参与了建筑行业营改增调研的企业都发出过他们的声音，“建议营改增后将建筑业增值税率由 11%降低到 8%左右，甚至
9、有提出将税率降低到 6%的声音，不然施工企业税负将大幅增加。但也有截然不同的观点建筑业增值税的税率 11%不宜再低。例如：建筑业的增值税税率是 11%，但采购的大部分材料的税率是 17%，那么就会出现倒挂现象。建筑业任何一个项目都是由是人工、材料、机械组成的。其中，人工是不存在抵扣项的，材料部分大多的可抵扣税率都是 17%，3%征收率占少数；而机械也有 17%、11%等不同可抵扣率。假设有一项成本是 100万（已除税）的工程，则其销项税为 11 万，其中有 70%的部分是可以抵扣的（30%是人工不能抵扣），且将综合抵扣率设为是 16%，那么取得进项税额为70 万16%=11.2 万，销项税 1
10、1 万-进项税 11.2 万=-0.2 万（应纳税额），在这个情况下，尽管这家企业的应纳税额为 0，但仍有 0.2 万元留抵。而如果根据某些企业的提议，把建筑业的增值税率降到 8%，那在这个项目上就会产生 8 万 -11.2 万=-3.2 万的差距，这样就会导致企业每次缴纳的税都是 0%，但企业留抵的 3.2 万就拿不回来了。如此，施工单位的税负依旧是 3%左右，这与原来的营业税基本上是一致的。而如果是增值税是 6%的话，与 11%相比就要倒挂 5%，那么他每年的应纳税额都是 0，但是企业实际税负接近 5%。所以从这个角度看，11%的税率是合适的。从税负上来说只要企业的应纳税额在 3%以下，比
11、起营业税来说，企业在增值税下的运行是减负的。甲供材 VS乙供材面对营改增的全面实施，它不仅仅是对企业财务部门的考验，建筑行业中的甲方、施工单位、咨询单位等各方基于不同的立场也同样存在不同的看法，由此可能会形成施工单位和业主的博弈，例如甲供材问题就是大家都很关心的问题之一。营改增之后是否会出现大量的从乙供材（仅仅拿到 11%的进项抵扣）的状况转为甲供材（可拿到 17%的进项抵扣）也是极受关注的问题。随着 3 月24 日，财政部下发了财税201636 号文关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，其中对于甲供的规定是“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”除此之外就再也
12、没有其他对甲供的细则规定了。 根据该文件的规定，可能会出现两种情况，一种是甲供之后，施工企业选择用简易计税方法计税，另一种可能是仍采用一般纳税方法，那么这两种方法会带来什么样的不同影响呢？第一种情况，施工企业采用简易计税方法，则甲方采购材料拿到 17%的进项税，可以用来抵扣；如果乙供，甲方拿不到任何抵扣，因此很明显采用甲供材方式给甲方更大的好处，甲方会倾向于多使用甲供材。而在第二种情况下，施工企业采用一般纳税法，如果甲供材料则假设甲方采购材料 117 万（包含 17%进项税），则取得 17 万可抵扣额，如果乙供，则取得11 万可抵扣额，由于增值税是价外税的特点，对于甲方来说，两者是结果是一样的
13、，但对于现金流来说，甲供材料还比乙供多占用了 6 万元的资金，因此从这个角度而言，甲供料对甲方是不合算的。因此在政策实际实施时，到底采用哪种方案将成为甲方和施工企业的博弈要点之一。新项目 VS老项目财税201636 号文关于全面推开营业税改征增值税试点的通知对新老项目的划分也做了规定如下：一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：（1） 建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目；（2）未取得建筑工程施工许可证的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目。细则对
14、新老项目的划分规定对工程造价会造成一定的影响，例如在 4 月 20 日完成公开招标并在 4 月 28 日签订了施工合同，注明开工日期是 5 月份，则按本规定是属于新项目，新项目应按增值税下的计价体系来完成，但是原来的招标都是基于营业税下的计价体系，那如何进行转换会成为一个难题。即便确定了转换的方法，但是鉴于合同是 4 月 28 日签订的，改变单价组成是不是属于违反了合同法尚待商榷。有专家认为可能比较合理的划分新老项目的标准应以哪个文件最终确定了计价方式则应按这个文件的确定时间来作为新老项目的划分界限。常规来讲，中标通知书是确定中标的依据，根据目前的通行做法，招标是要约邀请，投标是要约，中标通知则是承诺。因此，以中标通知书的时间来确定新老项目的划分可能会避免前文所述的尴尬，在没有中标通知的案例里可以采用合同的签订时间，因为其也是确定该项目工程计价依据的法律文件。当然，对于新老项目的划分一定是以现有的规定为准，在规定没有改变之前，仍应按此操作，带来的操作上的问题是不是还有会补充的细则或规定，非常值得期盼。
