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1、邯钢的成本管理案例目前我国正在通过制定和完善具体会计准则实现与国际会计的完全接轨在基本完成财务会计工作的规范化以后，加强企业内部的会计管理工作已经提到议事日程。本例以邯钢管理经验为基本内容，从会计的角度来研究管理会计在中国的应用与发展。一、邯钢的简况及推行“模拟市场核算，实行成本否决”产生的背景邯钢是 1958 年建成投产的河北省属特大型钢铁联合企业，1996 年由原邯郸钢铁总厂改制为邯郸钢铁集团有限责任公司。公司下设 30 个厂(矿、单位) ，30 个处室，现有职工28 万人，经过 40 年的挖潜、配套、改造、扩建，截至 1998 年年底，拥有总资产 184 亿元(其中集团本部 170 亿元
2、)。主要生产设备有：炼焦炉 4 座( 其中 42 孔* 2，45 孔*2) ，年生产能力 114 万吨；供炼铁原料的烧结机 10 台，年生产能力 400 万吨；炼铁高炉 6 座，总容积 3428 立方米，年生产能力 300 万吨；氧气顶吹炼钢转炉 8 座，年生产能力 400 万吨；与炼钢配套的连铸机 11 台，生产能力 400 万吨；轧钢机 7 套，总轧制能力 250 万吨。此外还有年产 10 万吨尿素设备 1 套。主要产品有：圆钢螺纹钢、角钢、槽钢、矿用钢、中板、造船板、线材等系列产品。还有焦炭、尿素、煤化工产品等。1998 年生产生铁 273 万吨，产钢 292 万吨，生产商品钢材钢坯 2
3、51 万吨，实现销售收入 53.3 亿元利税 8.2 亿元，其中利润 5.03 亿元。1994l996 年，实现利润连续 3 年在全国钢铁行业排前三名，997、 1998 年跃居第二名。在全国同类型企业的 40 项技术经济指标排序中，有 65%的指标位居前三名。 1998 年吨钢符合能耗 805kg 标准煤/吨钢，比大中型钢铁企业平均数低 270kg 标准煤/吨钢。在 1995 年度中国工业企业综合评价中，邯钢位居 45 家钢铁企业第二名。邯钢从建厂到 1998 年，曾经有 17 年亏损，累计亏损额达 1.72 亿元。党的十一届三中全会以来，在上级领导的关怀和帮助下，邯钢坚持党的基本路线，坚持
4、两个文明一起抓，使企业走上了良性循环的轨道。 “六五”和“七五”期间，通过强化管理，利用自筹资金进行技术改造，使铁、钢材生产能力有了很大的发展，然而到 1990 年，由于国家对宏观经济实行治理整顿，紧缩银根，基建规模压缩，造成钢材市场疲软，钢材售价一跌再跌，加上原燃材料涨价，钢材成本猛升，使邯钢面临亏损的边缘。由于宏观形势来势太猛，邯钢的实力相对还比较单薄，很难抵御如此巨大的市场风浪，导致 1990 年连续几个月出现亏损，全厂所产的 28 个品种钢材，仅有两个盈利，其余全部亏损。在这样的形势下，非但技术改造的资金难以筹措，就连企业生产经营也难以为继。严峻的形势摆在了邯钢人的面前。邯钢的领导班子
5、面临着一场严峻的考验。在邓小平理论和党中央、国务院关于搞好国有企业的一系列重要方针指引下，以刘汉章为首的邯钢决策者们，带领企业职工不等不靠，眼睛向内，苦练内功，充分挖掘企业内部潜力，坚持把加强管理与企业改革、改造、改组有机地结合起来。自 1991 年以来，在全公司推行了“模拟市场核算，实行成本否决”的经营机制，取得了显著的经济效益和社会效益，使企业很快摆脱困境，进而迅速成为工业战线上的一面旗帜。邯钢经验作为一种机制创新，大体包括四个方面的内容：一是改革企业内部价格体系；二是从市场价格倒推目标成本；三是成本指标的细化分解落实到人；四是严格的成本考核，实行成本否决。概括起来八个字，即市场一倒推否决
6、全员。纵观模拟市场核算的具体操作过程，实际上就是管理会计的应用过程。二、邯钢经验中应用管理会计的具体做法（一）改革内部价格体系，由市场价取代国家调拨价。目的是“推墙入海” ，面对市场1修订和完善“模拟市场”内部结算价格，实现内部计划价格向市场价格的转轨。长期以来，受计划经济体制的影响，邯钢同其他单位一样，根据大型钢铁联合企业实行集中统一管理的特点，实行的是以公司总部核算为中心，二级专业核算为基础的两级核算制。即由公司制定一套以国家调拨价为基础的内部计划价格，各二级厂根据公司给它制定的内部计划价格核算它的成本和内部利润。月末，二级厂的成本要结转到公司总部，公司财务部门在分厂成本的基础上，进行价差
7、调整和必要的费用调整、分配，然后计算出公司的实际成本，这个成本才能作为计算盈亏、编制报表的最终依据。在 1990 年前后，邯钢全部商品中，市场调节的部分已占很大比重，生产这部分产品的原燃材料是从市场上用高价买来的，产品也是随行就市卖高价，即实行“高进高出” 。而我们的内部核算却依然采取以调拨价为核算系数， “低进低出” 。核算的结果必然同变化了的市场行情严重脱节。比如：当时一吨生铁的国家调拨价不到 200 元，市场价已到 700 一 800 元/吨；当时一吨普通钢材国家调拨价大概在 800 元左右，但市场价已到 2000 元/吨。市场价高出调拨价 2-3 倍，按照调拨价来算，邯钢每年近 1 亿
8、元的外部涨价因素，下面不承担，结果总厂背了一个相当沉重的涨价包袱，出现了“分厂报喜，公司报忧” 、 “分厂报盈，公司报亏”的不正常现象，实际上分厂也亏，公司也亏，只是因为分厂的“低进低出”的内部计划价格核算，其核算结果只是内部定额价值的表现，不反映市场的变化，是假账真算，虚盈实亏。由于价格体系的扭曲。使分厂感觉上认为公司亏与不亏似乎与他们无关。这就是说，计划价格不合理，造成下面没有压力感。由于背离了市场，市场的信息与他们不通气，这样，计划价格好比一堵“墙” ，由于这堵墙的阻隔，使市场与二级厂隔绝了，墙外是波涛汹涌的市场海洋，风大浪也大。邯钢犹如一条大船，在市场的海洋中被吹得摇摇晃晃，日子非常难
9、过，而二级厂的干部职工却在干干墙里过着风平浪静的太平日子，端着铁饭碗，吃着大锅饭，干好干坏一个样。这就是造成企业亏损的症结所在。通过运用因素分析法在对市场、价格、成本及管理现状诸因素进行调研分析之后，邯钢的决策者们一致认为，扭转效益滑坡的关键是降低成本，从而以断臂求生的气魄在全公司推行以加强成本管理为核心的“模拟市场核算，实行成本否决”经营机制。第一步棋就是改革内部价格体系，即所凋“推墙入海” ， “椎墙” ，就是要推倒老的价格体系这堵墙，既然老的内部计划价格体系已变成一堵墙，与市场背离，现在就要把它拆掉。 “入海” ，就是毅然把分厂和广大职工都推入市场的海洋中去经受锻炼。直接感触原燃材料价格
10、涨落的市场脉搏和压力。他们的主要做法是：通过模拟的办法，在企业内部构建一个同外部市场接轨的“模拟市场” ，把原来不是买卖关系的那种经济关系，按照买卖关系来运作，把本来不是独立法人的二级单位视同独立法人，独立核算，自负盈亏。各二级单位以公司内部银行为核算中心，中间半成品的转移、劳务的相互供应以及领料等，这些经济往来统统按照市场关系来处理，随行就市。在这个市场上运行的价格，是以市场价为依据来制定的，对各种原燃材料、半成品劳务等价格进行动态调整，长则一年短则半年调整一次，使之基本上接近市场价。所以人们把这一新的价格体系叫作“模拟市场内部结算价格” 。2在内部结算价格的制定上，具体把握以下几点： （1
11、）对外购大宗原燃料、外购半成品、合金料、耐火料等，要依据当时的市场价格，同时通过各种渠道做市场调查，预测每种原燃料的涨落趋势和涨落幅度。如精矿粉当时的市场价格为 266 元/吨，通过市场调查得知产品种有上涨趋势，涨价幅度为 13 一 14 元/吨，故对精矿粉的内部价格就确定为 240 元/吨。（2）对自制半成品，也要参照预测的市场价格来制定。过去为了核算的需要，对自制半成品往往采用实际成本定价，造成内部价格偏低，分厂不重视降低消耗，影响分厂降低成本的积极性。 （3）对辅助材料内部结算价格的制定，考虑其品种、规格繁多，很复杂，一般由财务处根据市场价格确定价差率，由供应处进行修订，最后报财务处审核
12、，经总会计师批准实行。（4）对辅助生产分厂，如热力、动力、运输、汽运处等劳务价格的制定，原则上也按市场价格来确定，但是由于有些劳务，大都属于自产自用，很难取得相应的市场价格资料，原则上按略高于实际的价格确定。（5）对生产中出观的废品、废料，可以参照市场价格制定，但是为了控制废品、废料的大量产生，一般回收废料的价格按低于外购废钢的市场价格。（6）实行新税制改革后，内部结算价格应是不含税价格。（7）完善内部以质论价制度，利用价格的经济杠杆作用促进各工序半成品质量的提高。（8）对直接面对市场的销售部门要制定产品的最低销售基价；对物资供应部门，主要是大宗原燃枓的采购，要制定最高采购限价。（9）内部结算
13、价格确定后，如果出现新的涨价因素，一般不调整分厂的目标成本，这部分涨价因素由公司承担。3改革内部价格体系，制定“模拟市场内合结算价格”的作用和意义。（1）彻底改变计划经济的旧观念，实现了“推墙人海” 。过去各个生产分厂，只是相当于一个车间，生产多少，生产什么品种都是公司的事，分厂不关心，也没有必要关心，只要完成生产任务，工资照拿，奖金照发。内部价格改革后， “墙”没有了，二级厂被推向市场，打破了分厂吃公司大锅饭的局面。（2）把市场变化的信息，直接传递给每一个分厂，让分厂承担市场的压力，有利于克服只重产量，不重消耗；只求数量，不求质量；只讲产值，不讲效益的粗放经营旧观念。（3）内部核算实现了由“
14、低进低出”型向“高进高出”型的转变，准确地反映各自经济责任的完成情况，从而解决了“分厂报盈，公司报亏”的现象，同时还能促使各责任中心参与市场竞争，努力改善经营管理。（二）用“倒推”的方法进行成本预测，确定目标成本科学的预测是进行正确决策的依据，而预测、决策又是管理会计的一项重要内容。前面已经提到，改革内部价格体系，只是解决了二级厂与市场接轨问题，但是远没有完全叩开效益的大门。因为仅仅调整价格，并不触动成本水平高低，成本高低主要决定于各项技术经济指标，只有指标上去了，各项消耗降下来，最后成本才能降下来。这就涉及如何通过科学预测，提出一个既先进又合理的目标成本问题。邯钢在走完第一步棋推墙入海的基础
15、上，总结出用倒推法进行成本预测，确定目标成本的做法。只要大家都能完成各自的成本目标，公司总的目标利润就一定能够实现。1预测程序及方法；过去，邯钢确定日标成本，是从原材料进厂，按照二艺流程从第一步序开始，从前向后(如图示：原材料采购烧结、焦化一炼铁炼钢轧钢一成品材)逐步结转到最后一道工序，即用工算的方法测算出产品最终成本为目标成本。这种方法是从企止生产出发，与市场脱节。在市场经济条件下，某一产品的目标成本，必须按市场来定位，即从市场可接受的产品价格“倒推”出保证该产品能实现一定利润的目标成本。这个目标成本用公式表示，即：产品目标成本 = 该产品市场可接受的价格 - 该产品应承担的间期费用 目标利
16、润下面以邯钢生产的 14mm 圆钢为例说明如下：A 假设该产品的市场单位售价为 2200 元/吨（不含税）B 单位产品应负担的期间费用为 238 元/吨C 公司确定的该品种的目标利润为 389 元/吨该产品目标成本=2200 238 389 = 1573 元/吨2工序挖潜降成本，确保指标的实现为了保目标成本的实现，必须按照“倒推”的方法，从最后-道工序向前推，测算出每一道工序应承担的降低成本的任务。假定目前该产品的实际成本为 1627 元/吨，那么要完成吨材成本 1 527 元/吨的目标，就需要挖潜 1627 1574 = 54 元/吨。然后再把 54 元/吨降成本的任务分解落实到每一道工序。具体步骤是：第一步，首先从最后一道工序轧材厂挖潜。挖潜的方法就是通过对轧材厂各项技术经济指标的对比分析，看这些指标是否达到本企业历史最好水平，是否达到国内外同行业同类企业的先进水平，再结合本单位的实际情况，制定出通过努力后能够实现的具体挖潜指标（见附 l） 。从附 1 的测算中可看出，本例
