改进我国境外税收抵免制度的思考

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1、改进我国境外税收抵免制度的思考改进我国境外税收抵免制度的思考 2011年08月23 日重要提醒：系统检测到您的帐号可能存在被盗风险，请尽快查看风险提示，并立即修改密码。 | 关闭 网易博客安全提醒：系统检测到您当前密码的安全性较低，为了您的账号安全，建议您适时修改密码 立即修改 | 关闭 改进我国境外税收抵免制度的思考 基于鼓励“走出去”企业发展的角度 摘要：随着经济全球化、一体化的深入发展，如何实现企业发展的国际化，已成为中国企业发展的重要战略问题。与此同时，中国企业的国际化发展、“走出去”战略的推行，也需要税收法律法规的规范与支持。本文在分析企业境外所得税收抵免制度的基础上，提出了进一步完

2、善我国税收抵免制度的改进措施。 关键词：企业境外税收抵免制度；“走出去”企业；政策建议 鼓励我国企业“走出去”，利用国际、国内两种资源和两个市场，拓展国民经济发展空间，是中央做出的重大战略决策。税收作为宏观调控的重要工具，如何服从和服务于“走出去”战略、如何在“走出去”战略中提升我国企业的全球竞争力是税务机关当前面临的一项新课题。 一、我国 现行 境外所得税收抵免制度的主要框架 我国 现行 境外所得税收制度的框架主要包括国内税制和对外税收协定两个部分。 （一）新税法框架下的境外税收抵免制度 2008年两法合并后，我国 现行 境外所得税收抵免政策主要包括：企业所得税法及其实施条例、关于企业境外所

3、得税收抵免有关问题的通知（财税2009125号，以下简称“125号文件”）、企业境外所得税收抵免操作指南（2010年第1号公告，以下简称“1号公告”）和关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知（国税发200982号，以下简称“82号文件”）等法律、法规和规范性文件。企业所得税法及其实施条例，对有关我国居民企业取得境外所得如何计算缴纳企业所得税进行了具体规定；125号文件明确了居民企业取得来源于境外所得如所负担的税款进行税收抵免的有关具体政策；1号公告是对125号文件进行逐条释义，对境外所得税抵免的具体计算过程进行了演示说明；82号文件定义了境外居民企业及其相关税

4、收管理规定。 （二）税收协定框架下的境外税收抵免制度 为了更好的防范和消除国际双重征税，加强国际反避税，促进各国地区间税务当局的合作，在联合国范本和OECD范本的基础上，我国与世界上的绝大多数国家和地区通过谈判的方式签订双边或多边的国际税收协定。截止到2010年底,中国已同96个国家和地区签订了避免双重征税协定（其中包括与香港特区和澳门特区签订的2个安排），这些协定中的有关规定，也属于我国税收抵免制度的重要组成部分。 由此，以国内法和国际税收协定为基干，我国搭建了较为全面的企业境外所得税收抵免制度基本框架。有必要指出，在这个框架成型之际，正是国家大力实施中国企业“走出去”战略、大力推进对外投资

5、与合作之时，现实意义十分重大。通过避免双重征税措施，去除了我国企业“走出去”的一大障碍，将有力的促进促进我国企业不断扩大对外投资与合作。 二、我国 现行 税收抵免政策存在的问题 由于我国企业成规模“走出去”的时间较晚，解决境外所得双重征税的经验还不足，与世界上的发达国家相比，我国的企业境外所得税制相当不成熟，在税制设计上还存在一些问题： （一）对股利进行 成本 费用分摊操作性差问题 现行 抵免政策规定，在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外分国（地区）别应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除，同时也规

6、定了对应调整扣除和共同支出分摊等规则。这种一味强调境外所得依我国税法规定作相应调整，并在细节上对境外分支机构的“合理支出范围”、“总部管理费分摊”以及“共同支出范围及分摊”的具体规定，无论对于纳税人的遵从，还是对于税务机关的执行，都很困难。 （二）亏损弥补的限制抑制了企业境外投资动力 125号文件第三条规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。这种限制会导致对境外投资企业在某一纳税期间内全球

7、所得的过高估算，不利于“走出去”企业全球统一核算，导致纳税人因盈利和亏损发生地点的不同承担不同的纳税义务。这种因政策规定不对等造成的税收环境不公平，将会对境外投资行为产生抑制作用。 （三）分国限额抵免不利于企业走出去 我国 现行 税制采用分国限额法，在一定程度上兼顾了居住国政府和纳税人双方的经济利益，是我国过去老的内、外资企业所得税的共同做法。但是，这种方法过于麻烦，不利于企业把境外所得统一计算，与国际上实行综合抵免法的方向相违背。在“分国不分项”限额抵免法下，纳税人在税率高于我国税率国家取得的所得已纳税收只能按我国税率抵免，而在税率低于我国税率的国家取得的所得要按税率差补税，这样，跨国企业实

8、际税负始终高于境内纳税企业，对“走出去”企业来说，工作量非常大，企业的遵从 成本 很高。 （四）返程控股模式难以抵免问题 返程投资是指我国境内居民通过其持有的境内企业资产或权益，在境外直接设立或间接控制的境外企业，再在境内开展的直接投资活动。125号文件将适用间接抵免的境外所得确定为向下三层控股公司，那么对于处在第二层、第三层控股模式的中国居民公司，其在中国境内缴纳的税款就不能被纳入间接抵免的范畴。虽然82号文件的出台，部分解决了返程投资的纳税人身份界定和重复课税问题，但是实际经济运行中，我国居民企业的境外投资组织架构却复杂得多。近年来，一些走出国门的居民企业在跨越若干国境后往往还会持股到我国

9、境内，倘若不让中间层公司参与抵免，必然会导致对其重复课税。 （五）税收饶让原则缺失加重了“走出去”企业的税收负担 原关于发布（修订）的通知（财税字1997116号）文件规定，境外投资企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免（即“饶让”原则）。由于中国企业承揽了大量境外政府项目，而境外政府项目中对外国承包商减免企业所得税的情况也很多，上述政策对促进我国企业承揽境外政府项目发挥了巨大作用。但125号文件取消了境外政府项目当地

10、免税在中国国内纳税时可抵免的规定，地抵免范围仅限为根据税收协定不应征收等几种情况。我国对外工程承包市场主要在非洲，但非洲与我国签订税收协定的只有南非等少数几个国家；即使在全球范围而言，已经签订税收协定的多数税收协定也没有规定饶让制度。因此导致中国企业承包境外政府项目时当地免交的企业所得税回国后必须补交，减弱了对外承包工程企业“走出去”的支持力度，与目前总体鼓励的政策和思路不符。 （六）关于超限额抵免结转 由于我国对于境外税收抵免限额按照分国不分项方法计算，对纳税人来自境外的所得按国别单独计算抵免限额并且分国别进行抵免，因此不能以一国的抵免限额余额去抵补另一国的超限额部分。税法规定，超限额部分可

11、以用同一国家以后产生的抵免限额余额进行抵补，结转期为5年。但在三种情况下决定企业自该国取得所得的超抵免限额部分无法实现真正的抵免：一是居民企业境内经营亏损时，企业取得的境外盈利首先弥补当期境内亏损，这样造成了境外应税所得的减少，从而也减少了抵免限额；二是如果企业境外投资经营发生亏损，则当年没有用来结转以往年度发生的超抵免限额部分；三是来源国实际税负较长时间内高于我国，而我国居民企业在该国未来若干年度内始终处于盈利。 （七）关于计算抵免限额适用税率 操作指南规定，在计算境外所得的抵免限额时应按照25%的税率计算其应纳税总额，即使企业的境内所得按税收法规规定可以享受企业所得税优惠。因此，对于适用1

12、5%低税率的高新技术企业、享受减免税优惠和过渡期政策的经济特区企业等中国企业取得的境外所得，均应按照25%的税率计算其中国企业所得税的应纳税总额和抵免限额。这对于某些从事研发的企业，其主要收入可能来源于将技术许可卖给境外企业而获得的特许权使用费。由于特许权使用费的负担者在境外，因此该类企业的大部分所得都来源于境外，若无法享受低税率待遇（如15%的高新技术企业优惠税率），该类企业开拓国际高新技术领域市场的积极性必定受到挫伤，阻碍了中国企业的国际化进程。 三、改进我国境外所得税收抵免制度的建议 一个完善而科学的境外所得税收抵免税收法律、法规体系至少应满足以下三点要求：一是不影响正常的资本国际流动，

13、即保持资本流动的税收中性；二是对可能的各种形式的避税行为要有最低限度的防范；三是内容详尽但同时要具有可操作性。我国 现行 的基于资本输出原则兼顾财政收入原则确立的境外所得征税制度，降低了我国企业的全球竞争力，不符合税收中性原则，同时增大了征纳双方税收 成本 ，也不符合税收效率原则，必须加以完善和改革。 （一）改进境外 成本 费用按照国内税法调整的规定 对境外应纳税所得额的计算，应遵循税收效率原则。可以依循所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的 成本 、费用和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除与其直接相关的 成本 、费用后失，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。为减少调整工作

14、量，建议取消 现行 税法“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，应对应调整扣除的有关 成本 费用”这一规定，直接适用我国税法对于居民企业取得境内股息、红利的规定，以体现公平原则。 （二）完善境外亏损弥补规则 我国 现行 的境外亏损弥补规定限制条款，出发点在于保护国内税基，可以防止企业虚增境外亏损，但增加了境外投资企业的税收负担，也破坏了法人所得制的统一性。美国税法规定了境外亏损冲抵顺序规则，即一篮（国家、地区）中的亏损可以充抵其他篮（国家、地区）中的所得，同时还规定了境外亏损还原规则，1其亏损处理规则确立的宗旨是可能的限制纳税人利用亏损提高境外

15、所得抵免限额，同时坚持资本中性原则，尽可能的鼓励企业进行境外投资，由此产生的亏损美国允许全球计算冲抵。我国可以加以借鉴，这种方法较之亏损弥补的限制条款应该更具优势，既不削减国内税基，也不需要对境内所得弥补境外亏损人为设限。 （三）将分国限额抵免改为综合限额抵免 从税收征纳手续简便程度上看，采用综合限额，计算更为方便。综合考虑我国企业境外投资分支机构分布多国的趋势，以及中国境外投资税务管理人员的整体素质，并基于我国境外抵免的政策目标考虑，建议长远将分国限额抵免改为综合限额抵免。允许纳税人汇总境外所得和境外已纳税收，按照不高于我国实际税负原则予以抵免。采用综合限额抵免制度，一方面，国内企业境外投资

16、实际税负有所减轻，企业的纳税遵从 成本 也会大大减轻，从而充分保障了企业境外投资利益；另一方面，国家税收收入可能会相对减少，但并不会侵蚀境内的企业所得税税基，也极大地简化了征管工作，降低了征管难度。由分国限额抵免法走向综合限额抵免法是目前的最佳选择。 （四）对返程控股模式应予以规范抵免 从目前我国企业跨国经营模式现状分析，将中国子公司排除在间接抵免范畴外，将大大降低境外所得间接抵免政策消除重复征税的效率。为了维护税收中性原则和税收公平原则，建议从我国国情出发，可考虑在返程控股投资模式中，参照规范的境外三层控股模式甚至更多层次的税收抵免办法，将中国居民子、孙公司所涉及的所得税额适用 现行 的境外所得抵免规定，对居民子孙公司所涉及的相关所得税额予以规范抵免，以解决这一特殊控股模式的重复征税问题。 （五）有条件地实行“单边税收饶让”措施 税收饶让不是中性的而是激励性强烈的政策，对资本的国际流动方向影响很大，通过国际税收双边协定安排较宜。据统计，截止2009年底，我国已在177个国家（地区