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1、 第二十五章合并财务报表前言合并报表这章内容较多，知识的系统性很强，它可以综合长期股权投资、所得税、会计政策变更和企业合并等本书最难的知识点来考试。几乎年年考大题，每次都十几分以上。所以，本章是非常重要的。近 4 年考情分析单选题 多选题 综合题 总分2011 年 1 题 2 分少数股东权益的列示1 题 2/4 约 10 分办公楼内部租赁的抵消处理12分2010 年2 题 3 分合并报表项目的计算划分至企业合并 3 分2009 年新 划分至企业合并 0 分2009 年原 划分至企业合并 0 分2008 年 1 题 18 分企业合并、长期股权投资、合并报表18分知识点 1：合并财务报表概述第一节
2、合并财务报表概述合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。企业集团是会计主体（报告主体），但不是法人，其成员一般是法人。合并报表的会计主体是企业集团，但由母公司编制。合并报表资料来源于当期的个别报表，而不是上期合并报表。其编制原理是个别报表项目的加总，特殊项目应抵消内部交易的影响。注：注意本章的合并报表与上章合并报表的区别，本章合并报表是指年末编制的，上章合并报表是合并日编制的。合并后期间，母子公司之间可能发生内部交易，本章合并报表应抵消这些内部交易的影响。知识点 2：合并范围的确定第二节合并范围的确定合并范围应当以控制为基础加以确定。母公
3、司和子公司可以是非企业的主体。一、应纳入合并范围的情形（一）拥有其半数以上的表决权直接拥有、间接拥有和混合拥有。混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。混合拥有比例的确定方法A 企业拥有 C 企业的表决权比例为：35%20%55%这种算法错误：35%60%20%47%（二）拥有其半数以下的表决权拥有半数以下表决权的能够控制的方式：1.通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。3.有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。
4、特殊目的主体也可以参与合并。二、不纳入合并范围的子公司（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）不能控制的其他情形注意：受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项首先，要统一母子公司的会计政策和会计期间，境外子公司外币报表要进行折算。其次，要对母子公司的个别报表进行调整：一是要对子公司的报表进行公允价值调整；二是要对母公司的报表按权益法进行调整。最后，把个别报表过入合并工作底稿。工作底稿的格式见 P412 表 25-1。工作底稿是按利润表、所有者权益变动表、资产负债表和现金
5、流量表等项目的顺序排列。一般的报表项目，母子公司相加即可；特殊的报表项目，应编制抵消分录，抵消内部交易的影响。说明：调整抵消分录借贷双方不是会计科目，而是报表项目。该分录不登记账簿，不影响个别报表，不影响以后期间。连续编制合并报表的原理合并报表的资料来源，是当年的个别报表，而不是上年的合并报表。抵消处理只是做在合并报表当中，个别报表从未抵消，因此，个别报表一直包含内部交易的影响。连续编制合并报表时，必须抵消前期内部交易的影响。比如，2010 年，母公司把成本800 万的固定资产按 900 万的价格出售给子公司，子公司按 900 万入账。2010 年合并报表中抵消固定资产原价 100 万，即按
6、800 万反映，然而，子公司个别报表中仍按900 万反映。到 2011 年末编制合并报表时，采用 2011 年的个别报表数据，该固定资产原价仍是 900 万，仍应抵消 100 万。只要该固定资产在账上，每年末编制合并报表都应编制抵消原价 100 万的分录。连续编制合并报表示意图二、编制合并资产负债表、合并利润表和所有者权益变动表的抵消项目合并资产负债表和合并利润表的抵消项目有 5 组：（1）母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益；（2）内部债权债务，即母子公司之间发生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益的抵消）；（3）存货，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润（含
7、存货跌价准备、所得税的抵消）；（4）固定资产和无形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税的抵消）；（5）子公司利润分配项目。知识点 3：同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）编制合并资产负债表之前，应先做两件事： 一是对母公司个别报表的数据进行调整。重新按照权益法核算对子公司的投资。二是对子公司个别报表的数据进行调整。主要是指非同一控制取得的子公司，应对子公司的资产和负债按照公允价值进行调整。同一控制取得的子公司，其资产和负债按照账面价值纳入合并报表，无需调整。一、母公司个别报表的调整母公司对
8、子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，合并报表时，应采用权益法重新核算该投资，据此调整母公司的个别报表。应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的三个核算环节：期末确认投资损益，宣告现金股利，其他权益变动。注：同一控制下取得对子公司的投资，按照账面价值计量，无需比较：初始投资成本与享有子公司净资产公允价值份额的大小，无需调整长期股权投资的账面价值。（一）初次编制1.确认投资损益（子公司账面净利润份额）借：长期股权投资贷：投资收益或相反的会计分录。2.宣告现金股利借：投资收益贷：长期股权投资3.其他权益变动借：长期股权投资贷：资本公积或相反的会计分录。注意：连续编制应连续调整
9、。（二）连续编制1.确认投资损益借：长期股权投资贷：期初未分配利润投资收益或相反的会计分录。注：合并报表对以前年度损益调整，不考虑对应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余公积等利润分配事项的影响。2.宣告现金股利借：期初未分配利润投资收益 贷：长期股权投资3.其他权益变动借：长期股权投资贷：资本公积或相反的会计分录。二、抵消分录抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益注释无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润【例题 1计算分析题】（教材【例 25-1】）甲公司于 2002 年
10、 1 月 1 日，以 28 600 万元的价格取得 A 公司 80%的股权，使其成为子公司。A 公司净资产公允价值为 35000 万元。甲公司在购买 A 公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用 120 万元。A 公司 2002 年 1 月 1 日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积 1 200 万元，未分配利润 2 800 万元。要求：完成甲公司 2002 年 1 月 1 日的账务处理和合并报表的抵消分录。前言：2002 年 1 月 1 日即合并日，合并日的会计处理在第 24 章企业合并已经讲解过（参见【例 24-1】
11、）。本章学习重点是合并日后的会计处理，即教材【例 25-2】。【答案】1.2002 年 1 月 1 日账务处理借：长期股权投资25 600（32 00080%）资本公积股本溢价 3 000贷：银行存款28 600借：管理费用 120贷：银行存款 1202.2002 年 1 月 1 日编制合并报表抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：借：股本20 000资本公积 8 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800贷：长期股权投资25 600少数股东权益 6 400注释无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：借：资本公积 3 200贷：盈余公积960（1 20080%）未分配
12、利润2 240（2 80080%）【例题 2计算分析题】（教材【例 25-2】）沿用【例 25-1】。甲公司于 2002 年 1 月 1 日，以 28 600 万元的价格取得 A 公司 80%的股权，使其成为子公司。A 公司 2002 年 1 月 1 日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积 1 200 万元，未分配利润 2 800 万元。2002 年 12 月31 日，股东权益总额为 38 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积 3 200 万元，未分配利润 6 800 万元。A
13、 公司 2002 年全年实现净利润 10 500 万元，经公司董事会提议并经股东大会批准，2002 年提取盈余公积 2000 万元，向股东宣告分派现金股利 4 500 万元。【解答】1.2002 年 12 月 31 日按照权益法核算对 A 公司投资（1）确认投资损益借：长期股权投资 8 400（10 50080%）贷：投资收益 8 400（2）宣告现金股利调整借：投资收益 3 600（4 50080%）贷：长期股权投资 3 600长期股权投资 25 600 8 4003 60030 4002.2002 年 12 月 31 日编制合并报表（1）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本
14、 20 000资本公积 8 000盈余公积 3 200未分配利润 6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益 7 600注释无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：借：资本公积 3 200贷：盈余公积 960（1 20080%） 未分配利润 2 240（2 80080%）（2）抵消子公司的利润分配项目借：投资收益8 400（10 50080%）少数股东损益2 100 （10 50020%）期初未分配利润2 800贷：提取盈余公积 2 000对股东分配利润 4 500年末未分配利润 6 800内部投资收益的抵消处理抵消母公司确认的投资收益，以及抵消子公司所有的利润分配项目。借：投资收益少数股东损益期初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润注：分录金额为子公司可供分配利润第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）编制合并资产负债表之前，应先做两件事：一是对子公司报表的数据进行公允价值调整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是对母公司报表的数据进行权益法调整。一、子公司个别报表数据的调整非同一控制下企业合并中取得的子公司，应根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以持续计算的该子公司的资产、负债等在购买日公允价值为基础，将子公司期末个别报表中的账面价值，调整为以购买
