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1、 交易性金融资产的确认及其计量（一）交易性金融资产的概述（1）,交易性金融资产的含义根据 企 业 会 计 准 则 第号金 融 工 确认 和计 量 的 规 定，金 融 资 产 应 当 在 初 始 确 认 时 划 分 为 四 类：一 是 以公允 价 值 计量 且 其 变动 计 入 当期 损 益 的金 融 资 产，包 括 交 易 性金 融 资产 和 指 定为 以 公 允价 值 计 量且 其 变 动计 入 当 期 损 益 的 金融 资 产；二 是 持 有 至 到 期 投 资三 是 贷 款 和 应 收 款 项；四 是 可 供出售金融资产。根据准则规定，企业在初始确认时将某项金融资产 划 分 为 以 公
2、允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产后，不能 重 新 分类 为 其 他类 金 融 资产；其 他 类金 融 资 产 也 不 能 重新 分 类 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资产 2007 年新会计准则中对金融资产进行了具体分类，其中交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。在会
3、计准则中有这样的说明 （2） ，交易性金融资产确认的条件金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产。1.取得该金融资的目的的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式 管理。比如企业基于投资策略和风险管理的需要， 将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的 金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动 计入当期损益。3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、 股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金 额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于
4、财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（3） ，交易性金融资产的特点由上可知，交易性金融资产有两 大 特 点：一 是，企 业持 有 的 目的 是 短 期性 的，即 在初 次 确 认时 即 确 定其 持 有 目 的 是 为 了 短 期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年（包括一年） 。二是，该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。交易性金融 资 产替 代 了 旧会 计 准 则中 的 短 期投 资，相 应 的 会 计 核 算 也发生了重大变化。其中交易性金融资产有一个非常显著的计量特征就是：公允
5、价值计量，也就是在期末交易性金融资产都必须根据市场价格以调整日（即期末）的价格进行账务处理，以合理地反映目前的真实市场价格。企业在进行会计核算时，如果涉及到了会计特殊中期（半年末）及会计年末的时点时，按现行制度规定，必须按当时市价进行交易性金融资产账面价值的调整，通过“公允价值变动损益”科目予以调节，合理反映账户的真实可靠。 (二)交易性金融资产的确认和计量(1)，交易性金融资产的账户设置为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产” “公允价值变动损益” “投资收益”等科目。1.“交易性金融资产”资产类科目本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资
6、、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。 企业持有的直接指定(企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定 )为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。交易目的：是指取得该金融资产主要是为了近期内出售，以赚取差价公允价值：按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。是会计计量的一种属性本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本” 、 “公允价值变动”等进行明细核算。借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额;贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和
7、公允价值变动损益。期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。2.公允价值变动损益损益类科目本科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。3投资收益损益类科目本科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失
8、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额(2)交易性金融资产的账务处理企业会计准则中交易性金融资产的账务处理规定企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。1.初始确认与计量的账务处理。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。
9、交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。2.期间计量的账务处理。企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣布发放的现金股利或企业在资产负债表日，企业按期付息。一次还本债券的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，计入”应收股利”或“应收利息”并计入投资收益。3.期末计
10、量的账务处理。资产负债表日,交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额的差额计入当期损益。4.处置时的账务处理。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时，按“交易性金融资产公允价值变动”科目的余额，将原记入该金融资产的公允价值变动转出。5.利润表中的披露。根据企业会计准则第 30 号财务报表列报的规定，在利润表中公允价值变动损益要单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。准则对公允价值变动损益的表达和披露是作为利润表的子项目列示在营业收入层次中的加项的第一项，处于“投资收益”前、资产减值损失”后。并且在会计报告
11、附注中披露产生公允价值变动损益的来源、本期发生额、上期发生额等。(3)、交易性金融资产会计核算的举例分析例：2008 年 1 月 1 日，甲企业从二级市场支付价款 1 020 000 元（含已到付息期但尚未领取的利息 20 000 元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用 20 000 元。该债券面值 1 000 000 元，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产，其他业务如下：2008年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息 20 000 元；2008 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利息） ；2008 年 7 月 5 日，收到该债
12、券 2008 年上半年利息。（一）账务处理1.2008 年 1 月 1 日，购入债券。借：交易性金融资产成本 1 000 000，应收利息 20 000，投资收益 20 000；贷：银行存款 1 040 000。2.2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息。借：银行存款 20 000；贷：应收利息 20 000。3.2008 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利息） 。借：交易性金融资产公允价值变动 100 000；贷：公允价值变动损益 100 000。借：应收利息 20 000；贷：投资收益 20 000。4.2008 年 7 月
13、5 日，收到该债券上半年利息。借：银行存款 20 000；贷：应收利息 20 000。5.出售时。（1）在资产公允价值发生变动年度和资产出售年度一致。假定 2008 年 12 月 31 日，甲企业将该债券出售，取得价款 1 100 00 元（不含利息） 。会计处理如下：借：应收利息 20 000；贷：投资收益 20 000。借：银行存款 20 000；贷：应收利息 20 000。借：银行存款 1 100 000；贷：交易性金融资产成本 1 000 000，交易性金融资产公允价值变动 100 000。同时将原“公允价值变动损益”转入“投资收 益”科目。借：公允价值变动损益 100 000；贷：投
14、资收益 100 000。结转本年利润，借：投资收益 100 000；贷：本年利润 100 000。（2）在资产公允价值发生变动年度和资产出售年度不一致。假定 2009 年 3 月 31 日，甲企业将该债券出售，取得价款1 100 000 元（含一季度利息 10 000 元） 。会计处理如下：借：应收 利 息 20 000；贷 ：投 资 收 益 20 000。借 ：银行存款 20 000；贷：应收利息 20 000。2009 年 3 月 31 日，出售 借 ：应 收 利 息 10 000；贷：投资收益 10 000。借：银行存款 1 110 000；贷：交易性金融资产成本 1 000 000，交
15、易性金融资产公允价值变动 100 000，应收利息 10 000。同时将 2008 年的“公允价值变动损益”在 2009 年转入“投资收益”科目。借：公允价值变动损益 100 000；贷：投资收益 100 000。结转本年利润，借：本年利润 100 000；贷：公允价值变动损益。借：投资收益；贷：本年利润。(4)、现行会计准则中交易性金融资产会计核算的特点1 体现了资产负债表观和全面收益观。交易性金融资产的会计核算可以全面反映对企业所有者权益的贡献，体现资产负债表观。资产负债表观认为，企业的收益应该直接用企业的资产和负债来量度。其计算公式是：企业收益=期末净资产价值期初净资产价值。这种方法实际
16、上是一种更为注重交易和事项实质的方法，侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程，不仅确认由经济业务带来的现实收益，而且确认资产持有可能带来的利得等未实现收益。CAS22 规定交易性金融资产的会计核算方法是：资产负债表日发生的公允价值变动记入“公允价值变动损益”账户，并将未实现的收益列示于利润表中。很显然，这种处理原则在实质上体现了从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益，体现了全面收益观的理念，确立了资产负债表观的核心地位。2 更强调决策有用观。资本市场的发展促使会计报告目标由受托责任观向决策有用观演变，决策有用观认为，财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息，强调会计信息与经营决策的相关性，而相对忽视其可靠性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的财务状况和经营成
