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1、如何审计隐藏未入账的收入一些小企业出于偷逃税款的考虑，往往会将部分收入隐匿不入账，以达到缩小税基，少交流转税、少交甚至不交所得税的目的。这部分收入一般来源于自然人、个体工商户或是小企业，直接以现金收取，并不开具正式发票。由于这部分收入未在账内核算，且企业内控制度又多不健全，形成收入的原始单据如发货单、提货单、送货单等往往没有妥善保管，有的甚至没有这类原始单据，因此，如何查出这些账外收入就成了 注册会计师审计的难点。 任何事项的发生都会留下痕迹，账外收入亦是如此。注册会计师若在审计过程中密切留意，并掌握一些审计技巧，就不难发现一些蛛丝马迹。笔者以近期完成的一项对某小型纺织企业 A 公司的司法审计
2、业务为例，谈谈对小企业隐匿收入不入账的几点审计技巧，希望能对广大的同行起到一些帮助。 一、对耗用原料的重量与生产出的产品重量之间的勾稽关系进行验证 一般的生产型企业，耗用原料的重量与产成品重量之间存在着一定的勾稽关系。注册会计师如能了解此勾稽关系并对其进行验证，从中发现异常，再顺藤摸瓜，往往就会发现未入账收入的线索。这种勾稽关系包含两方面的内容： 1.成品的产出率 有的小企业为了隐匿产品销售收入，会将产成品不全部入账。不入账产成品销售后形成的收入也不纳入账内核算。 注册会计师若将该企业的成品产出率与行业平均水平进行比较，就会发现其产出率远低于行业平均水平，从此处入手，再辅之以调查询问、实地观察
3、、与仓库记录进行核对、监盘等审计手段，往往就能使这部分隐匿不入账的产品销售收入浮出水面。 2.下脚料 有些行业在生产出成品的同时，也会产生大量的下脚料或下脚产品。有的企业账面反映的成品产出率比较正常，但对这些下脚料则不在账面反映，其形成的销售收入也就成了账外收入。 A 公司账面反映 199X 年 X 月至 200X 年 X 月十一年多的时间里共耗用原材料 5678 吨，生产产成品 4561 吨。我们向当地的纺织企业进行了解后得知，原料耗用量扣除 1-2%的损耗后与产成品和下脚料的重量之和大致相等，下脚料售价根据品质状况确定，平均售价在原材料价格的 50%左右。A 公司账面所反映的数据与此勾稽关
4、系明显不符，且差距较大。经了解，A 公司成品产出率在正常范围内，原料重量与成品重量的差距应为下脚料的重量。根据测算，这期间 A 公司产出的下脚料约在 1000 吨左右，若全部正常出售，含税售价约在 500 万元左右。但账面从未反映过下脚料销售收入，即隐匿了 500 万元左右的收入未入账。 当然，不同的行业，这种勾稽关系不尽相同。这就要求注册会计师平时要做有心人，善于搜集这方面的资料。 二、核对产成品的销售结转数量与账面销售数量是否相符 注册会计师一般不太注重对产成品的销售结转数量与账面销售数量的核对工作，绝大多数企业这两者也是相等的。但对于隐匿收入不入账的企业来讲，其账面反映的销售数量小于实际
5、销售数，如果账面反映的产品产量是真实的，则期末库存商品的账面结存数量就会大于仓库实际库存数。为了避免账实不符，有些企业就会人为调整产成品的销售结转数量，致使结转数量大于账面销售数量。注册会计师如能对这两者加以核对比较，发现差异，就能“揪”出未入账收入。 A 公司在十一年多的时间里，共多结转产品销售数量 13086 公斤。如这部分产品确已对外出售，则属于隐匿销售收入不入账的行为。按照当时相同产品的平均售价测算，这部分产品的含税销售收入约在24 万元左右。 当然，产品的销售结转数量与账面销售数量存在差异，不一定都与隐匿销售收入有关，也有可能是财务人员疏忽、误记所造成的。这时，可以通过对盘点库存商品
6、来鉴别。如产品的实际库存数与账面结存数量不符，且差额等于上述两者之间的差异，则该差异系误记所造成，只要按照正确的销售数量调整即可；如产品的实际库存数与账面结存数量相符，则说明上述两者之间的差异系有意而为之，必然与隐匿销售收入有关。 三、将被审计单位的电耗水平与行业平均水平对比 有些生产加工型企业有一部分对外加工业务，即由对方提供原料及主要材料，加工企业不提供任何材料或仅提供极少的辅料，按照对方的图纸、要求等为其进行加工的业务。一些企业可能会将这类业务中不开具正式发票，且以现金收取的加工费部分隐匿不入账，形成账外收入。 由于这类业务基本不耗用企业的材料，且加工出的产品全部交给对方单位，不增加企业
7、的库存，因此注册会计师无论是通过检查账面记录还是盘点实际库存数，都不易发现其异常，具有较强的隐蔽性。但除了极少部分纯手工的加工业务外，绝大部分对外加工业务都要耗用电，不将加工费收入纳入账内核算的企业必然会将这部分电耗摊入其他正常生产的产品成本中，因此，这类企业账面所反映的产品的单位电耗就会远远高于行业平均水平。注册会计师只要将两者进行对比，就不难发现其中的异常，再顺着这条线索，采用询问调查、实地观察、检查原始单据等手段，就能使这些未入账的加工费收入“现出原形” 。 当然，要获取行业的平均电耗数据不是件容易的事，这仍然要依靠注册会计师平时资料搜集及借助于相关网站。 四、对一些异常的往来、借款等加
8、以关注 企业将大量的收入隐匿于账外，会造成账面现金流缺乏，没有足够现金来支付材料款及各项费用等。为了解决此问题，企业往往会通过借款或往来的形式将部分现金转回到账上。注册会计师仔细关注，则会发现这类“借款”或是“往来” 总会表现出其异常之处。如后附的原始单据不齐全或不合规，凭证摘要含糊其辞，账户常年不动（也有的账户发生很频繁）等。如能顺着这些异常的“借款” 、“往来” 追查下去，往往会有所收获。 A 账面反映审计基准日的短期借款余额为 246 万元，其中除 32 万元系向 B 农村信用社借款外，其余有的反映为向个人借款，有的甚至连借款人名都未注明，系不明来源借款。我们在审计中发现，这些借款大多对
9、应“现金” 科目，凭证后的附件有的为会计手写的白条；有的为单位自行印制的现金收入凭证，由会计填写；白条和现金收入凭证中有的写明了交款人，有的则未写明。其中有一张凭证反映归还借款 180 万元，后附的现金支票存根联注明收款人为 “Z”，但账面从未反映向 Z 借过款。 鉴于上述情况，并结合正常情况下向个人借款、还款应有的手续、凭证，我们对这些所谓“借款” 真实的性质、内容产生了合理的怀疑，初步判断与上述未入账的下脚料收入有关。但由于我们无法取得更进一步的资料，最终出具了无法表示意见的审计报告，降低甚至避免了审计风险。由于“小金库”具有较强隐蔽性，一般情况下很难在会计资料中发现问题。因此，在审计过程
10、中，要根据不同情况采用不同的审计方法。如果方法得当会省时省力，并能取得事半功倍的效果。 一、“小金库”的形成 “小金库”的形成一般分两种情况：一是通过隐匿、截留各种收入形成“小金库”；二是通过虚列支出将资金转到财务账外形成“小金库”，具体有以下几个方面。 (一)收入方面：主营收入少入。比如餐厅收入，客房收入等个体不要发票的。将这部分收入不入财务账直接纳入“小金库”。对外提供的各种服务和劳务收入。特别是对个体由于大部分是收取现金，很容易形成“小金库”的资金来源。租赁费、承包费、赞助费等收入不入财务账，直接存入“小金库”。4投资收益不入财务账。如有些企业利用对外投资或联营的名义，转出资金、资产，然
11、后从接受资金、资产受益方收取利息或投资收益不入账。直接流入“小金库”。5利息收入不入财务账直接存入“小金库”。6已经核销的坏账重新收回不入财务账直接存入“小金库”。 (二)支出方面。以各种名义虚列支出、虚增费用，套取公款。1 是虚列职工人数、虚报加班补贴，调出减员不减删等方式套现；2 是通过虚提虚列各种费用支出，比如讲课费、误餐费、电话费、交通费、加班费等等；3 是购买假发票虚列支出；4 是虚假业务，发票是真业务是假；如：发票摘要注明购高档烟、高档酒，实际是购卡款；发票注明购电缆等，合计金额数十万元，实际购物数万多元，其余全部是套取现金；5 是白条列支；比如虚开各种餐厅采购成本，实际是将现金套
12、出核销其他各种支出；白条列支返还集资款实际将款套出转到帐外等等；6 是以物抵费套取现金。比如以帐外资产抵顶水费，电费，取暖费用后，索取发票正常报销，套出资金转入帐外。7 是虚拟一个借款单位，将资金借出后挪用，时机成熟时再将本金归还。 二、“小金库”审计的方法与技巧 （一）观察法。就是对被审单位自然环境特别是与财务有关的情况，比如新建的房屋建筑，新购车量等进行观察和调查，来了解一些线索。如我们在对某学校进行教育附加调查时发现新建学生公寓一所，并了解了公寓学生收费情况，在对该校审计时重点检查却没有发现这笔收入，经进一步调查核实，该笔收入并没有纳入财务帐内管理而是直接坐支。 （二）询问法。谈话要讲究
13、方式方法，如果直接去问可能会引起怀疑，如果以闲聊和唠家常的方式，就会消除对方戒备心理，从对方“不经意”中掌握所要了解的情况，往往也会取得意想不到的效果。 （三）分析法。也就是在审计过程中，对于看到的、听到的表面现象进行深刻分析，准确判断可能出现的问题类型与范围。比如我们在审计某宾馆发现餐厅成本大于餐厅营业收入，感觉不正常，怀疑收入未入账；经进一步调查了解发现，该单位只将部分个人交现金的餐费成本和个别单位欠帐的餐费成本纳入财务成本帐，而收入直接记入帐外形成帐外“小金库”。 （四）协查法。就是通过检查、查看公司的会议纪要、会议记录、有关合同协议及公司办公室的会议安排等。在这些账外资料里，往往隐藏着
14、会计账簿里看不到的东西，通过这些资料的协助审查往往会取得意外收获。比如我们审计某单位会议记录发现以工程款低顶收费 50 多万元；通过核对租赁合同查出某公司出租房屋收入不入账，直接顶餐费等 10 多万元。 （五）结合法。就是审内与审外相结合，所谓审内与审外相结合，就是充分利用审计成果，审计甲单位留心乙单位的资料，注意搜集乙单位线索。掌握了这部分线索，对日后查处“小金库”极为有利，有时能够起到意想不到的效果。 我们在对某事业单位经济责任审计时发现了一张支付给某学校的赞助费收据，我们便复印了下来。五月份我们在对该学校审计时，重点查看这笔收入是否入账。翻遍了所有的帐、票也没有发现这张赞助费收入的记录，
15、我们便询问财务人员，财务人员一口否认，我们把复印好的票据拿出后，白纸黑字写的非常清楚，不得已她们将所有票据拿出，发现不仅是一笔而是多笔，我们顺藤摸瓜，又发现了房屋出租收入等没有纳入财务帐内管理形成了小金库直接坐支。（六）查疑法。 就是注意审查帐面上有无违反常规的非正常现象，例如帐面上是否有水电费、维修费、油料费，招待费支出等，如果没有，要重点审计。比如某局 08 年财务账没有发现水电费，取暖费支出，询问财务人员说是欠费，09 年交的，并已入账，我们查看 09 年费用帐确实有这笔支出，但对财务人员的谈话态度有所怀疑，当即去自来水公司和供暖公司进行调查，发现该单位用帐外车抵顶水费和供暖费 40 多
16、万元，用自来水公司和供暖公司出具的发票到核算中心报销后将款转入帐外循环。 （七）查询法。是指银行查询，我们在审计时要结合银行对帐单，对被查单位的基本存款帐户，专用存款帐户，临时存款等所有帐户进行查询核对。若发现银行存款帐与实际存款数额有差异时，应进一步追查原因。 比如我们在对某公司审计时通过银行对账单与银行帐核对发现银行存款借方余额比银行对账单少 500 多万元，经核实是收入未入账；通过往来转帐发现某单位通过虚假注册将资金转到帐外体外循环。某单 （八）外调法 。开展审计调查已成为取证的一个重要手段，有很多违纪问题在被审计单位账目上很难取得证据，通过有的放矢的审计外调不但能提高工作效率，而且会有意想不到的突破。比如某单位转帐支票 15 万元，在“经费支出-取暖费”中核销，附发票是某煤炭有限责任公司和某煤炭物资经销公司。经去中行核实，款转入个人户头，某单位转账 23 万元，在“经费支出-大型修缮” 中核销，附发票是某建材供应站和税务发票，经去中行核实，此款转入市某煤矿将现金套出，某单位发票
