长期股权投资成本法转权益法问题及其对策

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1、长期股权投资成本法转权益法问题及其对策北华航天工业学院 林益光 孙永彩对于长期股权投资下成本法转权益法的相关处理一直是会计理论界与实务界的一个重点和难点。本文旨在通过比较长期股权 投资核算中成本法和权益法的适用范围及二者转化的相关会计处 理， 分析实务处理中比较模糊的地方并提出改进建议， 以期正确和 熟练掌握成本法转权益法的会计处理。一 、 成 本 法 转 权 益 法 概 述（ 一 ） 成 本 法 及 其 适 用 范 围 成 本 法 是 指 对 投 资 按 成 本 计 价 的 方法， 也就是说投资公司的长期股权投资账户按原始成本入账后， 保持原来金额，不随被投资公司经营成果发生增减变动的会计

2、处 理方法。成本法适用于两种情况： （ 1） 投资企业能够对被投资单位 实施控制的长期股权投资， 即对子公司的投资。 之所以用成本法除 了 因 为 要 和 国 际 会 计 准 则 趋 同 外 还 考 虑 到 当 子 公 司 实 现 利 润 ， 母 公司需要相应地确认投资收益。 但是 ， 母公司该部分利润并没有相 应的实际现金流入支持， 从而出现了母公司有利润， 而无现金进行 利润分配的情形。 此种情况下， 在编制合并财务报表时应当按照权 益法对这部分投资进行相应的调整。 （ 2） 投资企业对被投资单位不 具有共同控制或重大影响， 并且在活跃市场中没有报价、 公允价值 不能可靠计量的长期股权投资

3、 （ 公允价值能够可靠计量适用于 交 易性金融资产的处理 ） ， 主要是指除对子公司 、 合营企业、 联营企业 之外的长期股权投资。（ 二 ） 权 益 法 及 其 适 用 范 围 权 益 法 是 指 企 业 的 长 期 股 权 投 资 在以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享 有 被 投资单位所有者权益的份额的变动对自己长期股权投资的账面价 值随之进行相应调整的方法。对于合营企业、 联营企业投资， 投资 企业应当采用权益法核算。（ 三 ） 长 期 股 权 投 资 成 本 法 转 权 益 法 概 述 投 资 企 业 对 长 期 股 权投资的核算是采用成本法还是权益法主要取决于其拥有的

4、被投 资企业有表决权资本的持股比例。投资企业增加或减少自己的投 资 ， 当 这 种 变 动 达 到 一 定 程 度 时 ， 会 使 长 期 股 权 投 资 的 核 算 方 法 发 生 变 化 ， 从 而 出 现 成 本 法 与 权 益 法 相 互 转 换 的 问 题 。 成 本 法 转 为 权 益 法 的 情 形 主 要 包 括 ： （ 1） 因 追 加 投 资 导 致 持 股 比 例 上 升， 能 够 对 被 投 资 单 位 产 生 重 大 影 响 或 是 实 施 共 同 控 制 。 （ 2） 因 处置投资导致对被投资单位由控制转为具有重大影响或实施共同 控制。二 、 成 本 法 转 换 为

5、 权 益 法 的 会 计 处 理 方 法（ 一 ） 追 加 投 资 引 起 成 本 法 转 为 权 益 法 的 会 计 处 理 因 追 加 投 资而导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是 实 施 共 同 控 制 ， 由 成 本 法 转 为 权 益 法 的 ， 会 计 处 理 包 括 以 下 内 容 ：（ 1） 原持有的长期股权投资的处理。 按照权益法的核算要求对成 本法下的账务处理进行追溯调整，即以成本法下长期股权投 资 的 账面价值作为权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比 较 初始投资成本与应享有的被投资单位净资产公允价值的份额 。 若初始投资成本大于应享有的被投资单位净资产

6、公允价值的份额，其 多付出的部分属于投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资 的 账面价值；但如果投资成本小于应享有被投资单位净资产公允 价 值份额之间的差额，实质上表现为这笔交易的盈利，应按净资 产 公 允 价 值 份 额 调 整 长 期 股 权 投 资 的 账 面 价 值 ， 同 时 调 整 留 存 收 益。 （ 2） 新增长期股权投资的处理 。 新取得的股权部分处理与原 持有的长期股权投资的处理类似，应比较新增投资的成本与取得 该部分投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额。投资成 本如果大于应享有被投资单位净资产公允价值的份额，不调整 长 期 股 权 投 资 成 本 ； 投 资 成 本

7、 小 于 应 享 有 被 投 资 单 位 净 资 产 公 允 价值的份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入当 期 营业外收入。 需要注意的是 ， 两次投资形成的商誉或计入留存收益（ 或当期损益 ） 的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉 或应计入留存收 益 （ 或当期损 益 ） 的金额 。 （ 3） 原取得投资后至新 取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 相当于原持股比例的部分。这部分变动包括两方面：一是属于在 此期间 被 投 资 单 位 实 现 净 损 益 中 应 享 有 份 额 的 ， 应 当 调 整 长 期 股 权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其

8、他原因导致的 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 变 动 中 应 享 有 的 份 额 ， 在 调 整 长期股权投资账面价值的同时应当计入 “ 资本公积 其他 资 本 公积 ” 。（ 二 ） 因处置投资由成本法转为权益法的会计处理 首先， 应按 处 置 或 收 回 投 资 的 比 例 结 转 应 终 止 确 认 的 长 期 股 权 投 资 成 本 。其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算 原 投 资 时 应 享 有 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 的 份 额 ， 同 理 ： 属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面

9、 价 值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值 份额的， 在调整长期股权投资账面价值的同时调整留存收益。 最后 一步，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位 实 现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期 股 权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期收益；对于被投 资 单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长 期 股权投资的账面价值的同时，应当计入 “ 资本公积 其他 资 本 公积 ” 。三 、 成 本 法 转 换 为 权 益 法 处 理 方 法 的 问 题 及 其 对 策（ 一 ） 成本法转权益法时调整长期股权投资是根据被投资单位 实现的

10、 净 损 益 的 账 面 价 值 如 果 存 在 固 定 资 产 等 资 产 账 面 价 值 和 公允价值不一样时，权益法中的举例是根据投资企业享有被投 资 单位当年净损益的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行 相应调整， 这里的净损益是按照公允价值调整后的净损益。 而在成 综合 2011 年 第 5 期 （ 上 ） 57技术探索 TECHN ICAL PR O BE本法转权益法时根据净损益的变动调整长期股权投资的账面价值时没有根据固定资产的公允价值进行调整 ， 处理方式前后不一致 。举例说明这个问题。 例 1 A 公司于 2009 年 1 月取得 B 公司 30% 的股 权 （ 对 B

11、产 生重大影 响 ） ，取得投资时 ， B 有 一 项 固 定 资 产 账 面 价 值 与 公 允 价 值 不 一 致 ， 账 面 价 值 300 万 ， 公 允 价 值 500 万 ， 资 产 尚 可 使 用 年 限4 年 ， B 当 年 实 现 利 润 1000 万 。 A 按 照 净 利 润 的 10% 提 取 盈 余 公 积。此例 A 应 采 用 权 益 法 进 行 核 算 ， 其 中 导 致 B 净 资 产 变 动 的 只 有净损益， 因为有一项固定资产账面价值与公允价值不一致， 所以 按 A 应 享 有 的 份 额 将 账 面 净 损 益 调 整 为 公 允 价 值 下 的 净 损

12、 益 = 1000-（ 500-300） /4 30% =285（ 万元 ） ， 分录如下：产 公 允 价 值 总 额 为 20000 万 ， 原 取 得 60% 股 权 时 ， 可 辨 认 净 资 产公允价值为 15000 万 。 自取得 B 长期股权投资后至处置投资前， B 公司实现净利润 3000 万， A 按照净利润的 10% 提取盈余公积 。 作 调整分录如下：借 ： 长期股权投资 损益调整贷： 盈余公积 利润分配 未分配利润12001080120可以看出， 投资企业对长期股权的调整仅限于净损益的变动，即 300040% =1200（ 万 元 ） ， 而 增 资 情 况 下 是 根

13、据 净 资 产 公 允 价 值的变动， 除了净损益的变动外， 还因为其他原因导致被投资单位 净资产变动的部分。增资和减资两种情况下成本法调整为权益法 的这种差异主要是因为投资满足权益法核算条件的时点不同。增 资情况下， 权益法核算开始时点为新增投资交易日： 原投资部分在 追加投资之前显然是不满足权益法核算条件的，全部投资只有 在 增资后才满足权益法核算条件，所以应以增资时点的被投资方 可 辨认净资产公允价值为基础进行计算。 减资情况下， 权益法核算的 开始时点为原取得投资日：剩余投资部分在原投资时点便满足 权 益法核算条件，所以应以原投资时点的被投资方可辨认净资产 公 允价值为基础进行计算。

14、增资条件下， 应以增资时点的被投资方可 辨认净资产公允价值为基础进行计算：增资时点的被投资方可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 = 原 投 资 时 点 公 允 价 值 + 两 时 点 间 的 所 有 者 权 益 账 面 价 值 变 动 + 两 时 点 间 其 他 原 因 导 致 的 可 辨 认 净 资 产 公 允价值变动。 减资条件下， 应以满足原投资时点的被投资方可辨认 净资产公允价值为基础进行计算：这里的所有者权益变动是指 被 投资企业已经入账的， 投资企业按照权益法需要调整的部分， 不包 括被投资企业不需要做账的部分， 如资产评估增值等。 两种处理情 况侧重点有所不同： 前者注重公允

15、价值的变动， 实现的净损益是其 中的一部分，比较符合权益法核算的本质；后者则只调整了净 损 益 ， 没有反映公允价值变动的其他方面。（ 三 ） 成 本 法 转 权 益 法 的 改 进 建 议 第 一 ， 应 该 根 据 重 要 性 原 则，将原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现 的 账面净损益调整为公允价值下的净损益。 例如， 将被投资单位固定 资产以公允价值为基础计算确定的折旧额和资产减值准备金额与 以账面价值为基础计算确定的折旧额和资产减值准备金额的差额 调整被投资单位净利润，以此作为调整长期股权投资的基础。 第 二， 因处置投资导致成本法转换为权益法的情况， 为了更加符合权

16、益法的本质， 同时保持增资和减资处理方法的一致性， 应当按照原 取得投资日至处置投资日被投资单位可辨认净资产公允价值的变 动调整长期股权投资的账面价值，不能仅仅对净损益部分进行 调 整。 其所乘的系数用剩余持股比例， 因为被处置的部分已经在终止 确认时确认了投资收益。借 ： 长期股权投资 损益调整贷： 投资收益285285对例 1 进行修改， 使其符合成本法转权益法的情况。 例 2 A 公司于 2009 年 1 月取得 B 公司 10% 的股 权 （ 对 B 不 具 有 重 大 影 响 ） ， 成 本 为 500 万 ， 取 得 投 资 时 B 可 辨 认 净 资 产 公 允 价值总额为 6000 万， B 有一项固 定 资 产 账 面 价 值 与 公 允 价 值 不 一 致 ， 账 面 价 值 300 万 ， 公 允 价 值 500 万 ， 资 产 尚 可 使 用 年 限