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1、营业税纳税筹划营业税是一个很古老的税种，也是世界各国普遍实行的税种。营业税与商品、劳务交换发展的关系非常密切。中国最早在西周时期就有“凡商贾虞衡皆有税”的历史；汉朝时期征收的“算缗钱” ，就是一种对商业征收的营业税；宋代对商业分为行商和座商，分别征收“过税” ；明朝时期的门摊、课铁和清朝时期的铺间房税、牙当等，都属于营业税性质的税收。中世纪的一些欧洲国家对准予营业的商户征收许可金，也属于早期的营业税。形成一定课税制度的营业税始见于 1791 年的法国。中国现代的营业税始于民国时期 1928 年 7 月制定并于 1931 年 6 月开征的营业税法办法大纲 。中国现行营业税的基本规范是1993 年
2、 12 月 13 日国务院颁布的中华人民共和国营业税暂行条例 。营业税是我国现行税制的主体税种之一，其收入规模仅次于增值税，为我国第二大税种。其征收范围广泛，在调节社会收入分配和体现国家产业政策方面发挥着极大的作用。营业税是对在我国境内提供税法规定的劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其营业额、转让额、销售额征收的一种税。现行营业税的税目按照行业、类别不同共设置了 9 个税目，具体有建筑业、交通运输业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。营业税按照行业、类别不同分别采用不同的比例税率。2008 年 11 月 5 日，国务院第 34 次常务会议
3、修订通过了中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第 540 号），随后的 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（2008 年修订版）也获得通过，取代了原来的营业税暂行条例及其营业税暂行条例实施细则 ，并于 2009 年 1 月 1日开始实行。这部法规的出台，对税企双方都是影响深远。所以在学习的过程中将新条例和细则的内容穿插在其中，如果在座的各位涉及到企业缴纳营业税的，建议大家抽空单独学习。兼营与混合销售的纳税筹划一、混合销售和兼营行为的新法律依据：新营业税暂行条例及其各自实施细则对混合销售和兼营行为的税务处理进行了重新的规定。（一）新营业税暂行条例的有关规定：新营业税暂行条例第三
4、条纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。第九条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。（二）新营业税暂行条例实施细则 2008 年修订版的有关规定：新营业税暂行条例实施细则 2008 年修订版第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除第七条另有规定外，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销
5、售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。从事货物的生产、批发或者零售的单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的单位及个体工商户在内。第七条 纳税人提供建筑业劳务的同时涉及到自产货物的，应分别核算建筑业的营业额和货物的销售额，其建筑业营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其建筑业营业额。第八条 纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，分别征收营业税和增值税。未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其营业额。二、混合销售与兼营行为的比较分析（一）混合销售行
6、为：混合销售行为，是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非加工和修理劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动）。混合销售的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。增值税实施细则中规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均为销售货物，征收增值税，对于其他单位和个人的混合销售行为，不征收增值税，而征收营业税。（二）兼营行为：兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务，且但是销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系和从属关系。对于纳税人的兼营
7、行为，应分别核算应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额，即应当将不同税种范围的经营项目分别核算、分别申报纳税。（三）混合销售与兼营的异同点：混合销售与兼营，两者有相同的方面，又有明显的区别。相同点是：两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务 这两类经营项目。区别是：混合销售强调的是在同一销售行为 中存在两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但是这两类经营项目不是在同一销售行为中发生，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。三、混合销售与兼营的税务处理技巧及其例解（一）税务处理技巧：从税务处理上来说，混合销
8、售的纳税原则是按“经营主业”划分（经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过 50%），只征收一种税，经营主业如纳增值税则混合销售则纳增值税，经营主业如纳营业税则混合销售则纳营业税。而兼营的纳税原则为：分别核算、分别征税 ，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业务征收营业税。（二）混合销售与兼营的税务处理例解例题分析 上海某塑钢门窗销售商店甲为一般纳税人，2008 年 11 月，甲销售产品给乙的同时又为客户提供安装服务，收取价款为 20000 元，另外又收取 2340 元的安装费。塑钢门销售商店经营主业是销售货物，提供安装服务与塑钢门窗有密切联系，销售和安装的费用都是
9、向同一的购买者乙收取的，因此，这是属于混合销售行为，销售和安装收入一并纳增值税。甲企业的会计处理为：借：银行存款 25740贷：主营业务收入 20000其他业务收入 2000应交税费应交增值税 3740如果安装业务耗用的购进商品或加工修理修配劳务带进的进项税额，符合规定条件的可以在销项税额中抵扣。例题分析 北京市好来客餐饮有限公司公司 2008 年 10 月餐饮收入为 500万元，其中包括销售自制的啤酒所取得的收入 180 万。由于餐饮公司的餐饮主业是营业税劳务，销售啤酒的收入不到总收入的 50%以上，销售啤酒和提供餐饮的收容都是向同一的就餐旅客收取的，因此这是属于混合销售行为，此混合销售行为
10、应纳营业税。其会计处理为：借：库存现金 5000000贷：主营业务收入 5000000计提营业税时：借：营业税金及附加 250000贷：应交税费应交营业税 250000例题分析 南昌市某百货商场为增值税一般纳税人，2009 年 5 月发生如下的业务：销售商品取得零售收入 585 万元，分别核算的饮食服务部取得营业收入 200 万元。由于销售商品和饮食服务部提供服务取得收入是百货商场的两类业务，即销售业务和应税劳务，分别向不同的购买者收取的钱，是属于兼营行为。对于销售业务其会计处理为：借：库存现金 5850000贷：主营业务收入 5000000应交税费应交增值税 850000对于饮食服务部收入，
11、其会计处理为：借：库存现金 2000000贷：其他业务收入 2000000计提营业税为：借：其他业务成本 100000贷：应交税费应交营业税 100000四、混合销售与兼营的税收筹划技巧技巧（一）变混合销售为兼营行为，分别核算、分别纳税 生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备的安装，形成混合销售业务。例如生产流水线设备的企业，要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占销售收入的比例很大。再如生产井架的企业要负责井架的安装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大。如果生产企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服务，则上述业务属于典型的混合销售业务。安装费收入要并入
12、销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担。如何使安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在。纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合法权益。 增值税暂行条例实施细则规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质；（2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。 按此规定，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。（二）改变销售关系，将收取运费改为代垫
13、运费 由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等。按税法规定，这些价外费用应并入销售额、计征增值税，从而会增加企业的纳税负担。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。 （三）设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务的性质 生产企业拥有的自有车辆，可以根据自有车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度论证，确定是否可以通过单独设立独立核算的运输公司节税。 如果生产企业将自有车辆单独设立运输公司，生产企业的采购、销售的运输业务交由运输公司承担，则生产公司可抵扣
14、 7%的增值税，运输公司只按 3%税率计征营业税。企业节税率为 7%3%4%. 如果不设立运输公司，车辆运营中的物耗可作为进项税扣除。 假定车辆可抵扣物耗金额为 M，则物耗可抵扣税金为 17%M.设销售额为 N，扣税平衡点为 M4%N17%23.53%N，在 M23.53%N 时，设立运输公司则有节税空间。 一般情况下，当自有车辆可以抵扣的物耗大于 23.53%时，自有车辆无需独立；当自有车辆物耗小于 23.53%时，可以考虑成立运输公司。当然设立运输公司必须考虑其运营成本。生产企业是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益能否保证运输公司的基本费用开
15、支。 （四）变更“经营主业”来选择税负较轻的税种税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的 50以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。 因此，企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方
16、式，规避增值税的缴纳。 例题分析某锅炉生产厂有职工 280 人，每年产品销售收入为 2800 万元，其中安装、调试收入为 600 万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为 2200 万元。另外，该厂下设 6 个全资子公司，其中有 A 建安公司、B 运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。 该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的 50。由此，该企业每年应缴增值税的销项税额为：（28002200）17850（万元） 增值税进项税额为 340 万元应纳增值税税金为：850340510（万元） 增值税负担率为：510/500010010.2由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，对企业税收进行了重新筹划。 由于该
