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1、目 录内容提要（3）关键词（3）序论（4）一、新准则将“ 会计差错更正”修正为“ 前期差错更正” ，取消了重大差错，改为前期差错，而且采用追溯重述法处理会计差错（4）二、新准则增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定（4）参考文献（9）2内 容 提 要会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、 记录等方面出现的错误进行的纠正。会计差错更正的会计处理会因会计差错发生和发现的时间不同以及会计差错的重大与非重大之分而不同。本文比较了新旧会计差错更正准则的主要变化，并通过举例对其账务处理和纳税调整进行了详细说明。关键词：会计差错更正 账务处理 纳税调整会计差错更正的账务处理和纳税调整32007
2、 年 1 月 1 日起开始执行的企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正 （以下简称“新准则” ）与 2001 年修订后的企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正 （以下简称“旧准则” ）相比，主要有两个方面的变化：一、新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正” ，取消了重大差错，改为前期差错，而且采用追溯重述法处理会计差错新准则规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽
3、或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。同时，新准则又规定，重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。而追溯重述法则是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项。1企业调整增加以前年度利润或以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”科目，贷记有关科目。2 ，由于以前年度损益调整增加的所得
4、税费用，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费应交所得税”科目或“递延所得税资产” 科目或“递延所得税负债”科目；由于以前年度损益调整减少所得税费用，借记“应交税费应交所得税”科目或“递延所得税资产” 科目或“递延所得税负债”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。3经上述调整后，应将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配未分配利润”科目。如为贷方余额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目；如为借方余额，作相反的会计分录。例 1： E 公司于 207 年 12 月发现，206 年漏记了一项固定资产的折旧费用150000 元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用。此
5、外，206 年适用所得税税率为 33%，并对该项固定资产记录了 49500 元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。4该公司按净利润的 15%提取盈余公积金。根据以上资料，E 公司应进行如下会计处理：（1）前期差错的分析上年少计提折旧费用 150000 元；多计递延所得税费用 49500 元（15000033%） ；多计净利润 100500 元；多计递延所得税负债 49500 元；多提盈余公积金 15075 元。（2）账务处理补提折旧：借：以前年度损益调整l50000贷：累计折旧l50000转回递延所得税负债：借：递延所得税负债49500贷：以前年度损益调整49500将“以前年度损益调整”科目
6、余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润100500贷：以前年度损益调整l00500调整利润分配有关数字：借：盈余公积l5075贷：利润分配未分配利润15075（3）调整报表资产负债表（局部）编制单位：E 公司 207 年 12 月 31 日 单位：元年初数 年初数资产 调整前调增（减）调整后负债和所有者权益调整前调增（减）调整后固定资产净值 1600000-l50000 1450000递延所得税负债 49500 -49500 0盈余公职 60000 -l5075 44925未分配利润 100000-85425 14575 利润表（局部）5编制单位：X 公司 207 年度 单位：元上年数项目
7、调整前 调增（减） 调整后加：投资收益、三、营业利润加：营业外收入减：营业外支出四、利润总额减：所得税费用五、净利润500009700001000007000010500003465007035001500015000150001500065000985000100000700001065000346500718500二、新准则增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；（2）应用追溯调整法或追溯重述法要
8、求对管理层在该期当时的意图做出假定；（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。实务中，会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计差错：会计政策运用上的差错，比如：采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。值得注意的是，从错误的会计政策更正为正确的会计政策，属于会计前期差错更正，而不是会计政策变更；会计估计上的差错，比如：国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企
9、业有可能在年末多计提或少计提坏账准备，从而影响损益的计算；其他差错，比如:错记借贷方向，错记账户，遗漏交易或事项，资本性支出与收益性支出划分差错，对事实的忽视和误用等等。 根据新准则的规定，可按照对会计信息质量影响的程度大小将前期差错分为重要的前期差错和非重要的前期差错。新准则规定了对前期差错更正的几项具体原则：6(1)对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。(2)确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。(3)企业应当在重要的前
10、期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。另外，根据企业会计准则第 29 号资产负债表日后事项的规定，在资产负债表日后发现的差错，应按照此准则的有关规定处理。 为了便于理解，下面举例说明常见的前期差错更正的会计处理及纳税调整。例 2:207 年 12 月 31 日，A 公司发现一台管理用固定资产本年度漏提折旧，金额为 2000 元。A 公司在发现该项差错（非重要前期差错）时，补提固定资产折旧时（不需要进行纳税调整）借：管理费用2000贷：累计折旧2000例 3:A 企业于 207 年 1 月份成立，6 月份以 200 万元的价格购置了厂房，并到房产管理部门办理了房屋产权证明，缴纳契税 8
11、万元(假设该地契税税率为 4%)，该企业固定资产账薄记载房产原值 200 万元。另外，企业在筹建期间内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等 120 万元，由于企业尚未进行生产经营，所以该企业财务人员便将上述 128万元费用归集到“长期待摊费用-开办费”科目核算。该企业于同年 7 月份开始生产经营，207 年度实现会计利润 100 万元(无其他纳税调整项目)，企业所得税税率为33%，已申报缴纳企业所得税 33 万元，该企业按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取公益金。企业于 208 年 6 月份发现了上述情况。其
12、他资料：该企业房屋预计使用寿命为 20 年，净残值率为 5%，采用直线法计提折旧，房产税按房产原值一次性减除 30%后的余值计算缴纳，当地税务机关规定房产税按季度申报缴纳。207 年该企业按 200 万元的房产原值依房产税的规定缴纳了房产税。为简化计算和便于理解，假定该固定资产未发生减值。分析：本例中，该企业在对“长期待摊费用-开办费”科目的归集核算上存在着错7误，即固定资产(厂房)计价错误。 企业会计准则第 4 号固定资产第八条规定：外购固定资产的成本，包括购价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。因此，本例中缴纳的
13、8 万元契税应计入房产原值。由于“长期待摊费用-开办费”的归集错误，就会造成以后年度计算企业所得税税前扣除开办费的错误。企业会计制度第五十条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。 ”但企业会计制度对开办费的处理方法却与现行所得税法规存在着较大的差异。 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于五年的期限内分期扣除。因此，
14、企业在开始生产经营的当月一次性摊销的开办费可以从生产经营的次月起分五年平均扣除，纳税人在年终申报所得税时，应做好纳税调整工作。纳税人可以建立开办费税前扣除台账或备查登记簿，在开办费税前扣除台账或备查登记簿填写会计摊销额、税收扣除额、纳税调整额和尚未扣除额等。为以后年度准确申报税前扣除（调减）额打好基础。在本例中，企业需要更正开办费税前扣除台账或备查登记簿。在开办费税前扣除台账或备查登记簿应填写 207 年度会计应摊销额 120 万元,税收扣除额为 10万元、纳税调整额 110 万元和尚未扣除额 110 万元。调整固定资产(厂房)原值时借：固定资产 8贷：以前年度损益调整 8补提 207 年度固
15、定资产折旧时(补提折旧=8(1-5%)201260.19 万元借：以前年度损益调整 0.19贷：累计折旧 0.19因补提折旧而调整的 207 年度应交企业所得税0.1933%=0.0627 万元借：应交税费-应交企业所得税 0.0627贷：以前年度损益调整 0.0627需要注意的是，根据财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知8(财税字199679 号)规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。因此，在申报缴纳 208 年度企业所得税时不允许在税前扣除，应进行纳税调整。另外， 财政部 国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知(财税2004215 号)对固定资产价值调整的折旧处理问题做了以下规定：“电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴的税额可抵顶以后年度应缴的所得税。 ”因此，对原计价有错误而调整账面价值的固定资产补提的以前年
