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1、四、房地产工程建设环节中的 12 个涉税难题处理及例解一、“甲供材”的营业税和企业所得税风险控制一、“甲供材”房地产购买建筑材料的涉税问题（一）“甲供材”的营业税风险分析“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。例如，甲方与施工企业鉴定了一份 100 万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为 40 万元，施工
2、方提供的建筑劳务款为 60 万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是 60 万元而不是 100 万元，如果开具 60 万元建安发票，则施工企业就是漏了 40 万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具 100万元的建安发票或者按照 100 万元缴纳营业税而向甲方开具 60 万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？在实践中，施工方按照 100 万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具 60万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照 100 万的计税依据缴纳营业税而开出 60 万元的建安发票，甲方必须凭 4
3、0 万的材料发票和 60 万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第 52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。（二）“甲供材”的企业所得税风险分析“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由
4、于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。例如，一项 100 万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为 40 万元，建筑劳务款为 60 万元，施工企业必须向甲方开具 100 万元的建安发票进行工程结算，才不会有 40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出 100 万元的建安发票，必须按照100 万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有 40 万元的材料
5、发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳 40 万元乘以 25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。（三）“甲供材”税收风险的应对策略针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。一方面，建筑施工企业（装修企业除外）与甲方签定的”甲供材”合同,必须给予甲方开具包含甲供材营业额的建安发票进行工程结算.而不能与甲方签定纯建筑劳务合同,然后只对建筑劳务款开
6、具建安发票,因为, 建筑施工企业（装修企业除外）与甲方虽然签定纯建筑劳务合同,但在工程结算时,工程产值必须含有甲方提供材料的价值,这就决定了建筑施工企业（装修企业除外）与甲方虽然签定纯建筑劳务合同时,甲方提供材料的营业税也要施工方承担.。第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下办法来操作：首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时
7、，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；再次，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令；最后，材料供应商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购买的，消除了对施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方会购买劣质建筑材
8、料的顾虑，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操作不符合中华人民共和国建筑法的相关规定，存在一定的法律风险，中华人民共和国建筑法第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如
9、果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合中华人民共和国合同法中当事人自愿协商一致的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与中华人民共和国建筑法第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和企业所得税风险。案例分析 19某房地产开发企业，发包一工程，工程价款 1000 万元，其中甲方供材 800 万元，乙方劳务 200 万元。该房地产开发企业以 8
10、00 万元增值税发票，200 万元建安劳务发票入帐。800 万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？分析：营业税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。营业税暂行条例实施细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。中华人民共和国税收征收管理法实施细则第四十九条规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起 30 日内将承包人或
11、者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。 ”依据上述规定，该房地产企业与建筑公司签订总价值为 1000 万的工程合同，其中工程合同内甲供材料 800 万，无论如何结算，建筑公司应按 1000 万缴纳“建筑业”营业税并向房地产企业开具建筑业发票。在建筑业征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程发包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑业专用发票不包括甲供材料的金额。承包方一般以开具建筑业发票金额，缴纳营业税。甲方 30 日内又不向主管税务机关备案报告“甲供材料”金额。因此，甲方发包人应
12、承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料费部分（800 万元）的营业税额由工程发包方承担。因此，若与建筑公司签订总价值为 200 万的工程合同，建设单位提供材料情形，建筑公司在开具发票时，“甲供材料”价款不作为发票开具金额，必须与建设方协商“甲供材”价款的营业税由建设方承担。（四）应注意一种错误的做法：甲方转售材料甲方自购材料，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳增值税，并开具发票给乙方。乙方就工程造价合同金额开具建筑业发票给甲方，并缴纳营业税。甲方若领料以调拨单形式给乙方后，因乙方未按规定取得材料的合法发票，不能作为工程成本税
13、前扣除。二、房地产企业代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税处理房地产企业代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险是操作不当，施工企业的企业所得税前无法扣除房地产企业代施工方支付的水电费和扣押的质量保证金。房地产企业代施工方支付水电费的涉税风险控制策略：施工方与房地产企业在签定建设合同时，必须在合同中明确规定房地产企业代施工方缴纳施工所消耗的水电费，其次是房地产企业必须把扣缴的水电费发票或水电费分割表和扣缴的水电费发票复印件交给施工方进行入账。房地产企业扣押施工方的质量保证金的涉税风险控制策略：建筑施工企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满
14、后，及时向房地产企业（业主）申请返还工程质保金。房地产企业（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。在同施工方结算并扣除保证金时，施工方必须把质量保证金开建安发票给房地产企业例如：某房地产企业建筑公司建造开发商品房，完工后工程总价 500 万元，对方给房地产企业开来 500 万元的建安发票，可是按照合同，房地产企业要扣留工程总价的 10%，也就是 50 万元做为商品房的质量保证金，实际只付给对方 450 万，质量保证金 50 万在一年后如果商品房没有质量问题就支付给建筑公司，如果有问题就相应的扣除，则账务处理如下：开发过程中的账务：借：在建
15、工程500贷： 应付账款500借：固定资产500贷：在建工程500扣除质量保证金时：借：应付账款50贷：其他应付款工程质量保证金50支付时：借：其他应付款工程质量保证金50贷：银行存款50三、设备安装和装修中的涉税处理和票据开具安装企业和装修企业的涉税风险是包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第 52 号令）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备
16、及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”基于以上规定，房地产企业自己采购安装设备和装修材料，委托安装企业和装修企业进行施工，则房地产企业可以凭设备和装修材料的销售发票进行开发成本并可以在土地增值税前扣除，而且可以加计 20%扣除，不需要施工企业开具建安发票，只需要施工企业就安置和装修劳务部分开具建安发票即可。如果安装和装修企业对设备和装修材料实行包工包了，则施工方必须向房地产企业就设备和装修材料以及安装和装修劳务开具建安发票。四、房地产开发企业代收费用的税务处理及纳税筹划（一）房地产开发企业代收费用需要缴纳营业税按照营业税相关法规规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴纳营业税。中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第 540 号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。中华人民共和国营业税暂行条例
