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1、实务与操作 j G 摘要：_一般借款辅且力吏用是指企业盘侍熬过猩中发生_的 诸妲于一缠费 佣金等费用 是焦款费用_的掏成鄂 一对于 这部分的会计处理，会计准则规定，应当在发生时根据其 发生额确认为费用，计入当期损益。企业会计准则应用 指南趣定，符合灸鸯 条件 可_ 资本匕 者的规定 有明显出_入 导致对I般侍款辅助费用 璺有不甩堡解 笙盏认为，在 _般借熬捕且力费用鹫行会 理_时厦弦 采用企业会计准则应用指南中的规定。 爻谜渊：一般借款辅助费用费用化资本化 企业会计准则第17号借款费用第十条规定， 一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额 确认为费用，计入当期损益。应用指南中对一般借款
2、辅 助费用的规定为：对于企业发生的专门借款辅助费用，在 所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使 用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发 生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件 的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的， 应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指 根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量， 镢 按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息 费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也 可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的 辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额
3、。一般借款 辅助费用具体处理方法在准则和应用指南中存在出入， 使得相关的会计处理更为复杂。两者的不同点在于一般 借款辅助费用是否可以资本化，针对这一问题，笔者认为 将一般借款辅助费用进行资本化是较为合理的，其原因 在于以下三个方面。 一、一般借款辅助费用的经济实质 笔者认为针对这一问题，应首先理解一般借款辅助费 用的经济实质。辅助费用是企业为了安排借款而发生的必 要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。如 果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是 企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成 部分。企业为购建或者生产的符合资本化条件的资产，并且 达到预定可使用或者
4、可销售状态之前占用了一般借款，就 利用了一般借款的价值。而辅助费用作为一般借款费用的 一部分，应该予以资本化。这样符合“实质重于形式”的原 则，也符合“配比”原则，因为无论是什么借款费用，用于购 置资产而产生的辅助费用也是购置成本的一部分，其成本 撤资产使用年限内逐年摊销，计入“管理费用”。(3)“预计负 债”及其各年应负担利息的处理一如准则规定。(4)拆撤完 毕，倘若出现实际所需费用小于预先准备的“预计负债”，证 明当初估计有误，摊销过度，余额冲减“管理费用”。(5)为拆 撤所需购人的资产，作双分录处理，一笔借记“固定资产”科 目，贷记“银行存款”科目；一笔借记“预计负债”科目，贷记 “管理
5、费用”科目。 (三)适用范围 改变确认时点的方案适用于现有资产拆撤后将在原 有基础上重新购建资产的情形，否则无法将拆撤成本向后 递延，如将旧厂房拆除建设新厂房；变更处理方法的方案 适用于所有拆撤成本，但最好是用于现有资产拆撤后不在 该基础上购建新资产只是恢复原貌和生态环境等的情形， 譬如油气田储量开采完毕或已不适合开采，将油气井填 平，种植树木花草，恢复生态。z 参考文献： 1罕尼梵格鲁宁、达利尔斯科特，斯莫尼特特布伦彻著国际 财务报告准则：实用指南第六版(最新版)【M北京：中国财政经济出 版社201 1 2拜瑞J爱普斯顿、艾巴斯阿里莫扎著，曲晓辉、李宗彦等译 国际财务报告准则解释与应用(修订
6、版)MI北京：人民邮电出版社， 2008 3企业会计准则编审委员会编企业会计准则案例讲解(20lO年 版)M】上海：立信会计出版社，2010 作者简介： 经荣华，男，中国药科大学。研究方向：财务会计和财务管理。 26中文核心期刊要目总览会计类核心期刊 应当与该资产未来期间的收入相匹配。 二、一般借款辅助费用费用化违背金融工具的确认和 计量准则的规定 一般借款辅助费用通常是其他金融负债，即除以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负 债。通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付 账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债。其他金融 负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作
7、为初始确认 金额。此时一般借款辅助费用计入负债初始确认金额。根据 金融工具的确认和计量准则的规定，企业应当采用实际利 率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。若采用准则中 对一般借款发生的辅助费用，在发生时根据其发生额确认 为费用，计人当期损益的会计处理方法，就与上述准则规定 相矛盾。 例：甲公司建造厂房，由于专门借款不足，占用了一笔 一般借款，该一般借款为2010年1月1日发行的债券，面 值500万元，期限2年，年利率10，取得借款500万元每 年年末支付利息，到期还本，借款时共发生手续费1O万元。 甲公司于2010年1月1日用借款支付第一笔工程款，并于 当日动工建设，工程于2010年l2月
8、31日达到预定可使用 状态。甲公司2010年资金支出如下：2010年1月1日支付 工程款200万元，2009年7月1日支付100万元(一般借 款实际利率为1117)。要求计算2010年甲公司一般借款 费用的资本化金额。 解析： 资本化期间为2010年2月1日到2010年12月31 日；累计超额支出加权平均数=2o01212+l00612=250 (万元)。 方法一：按照准则中的规定，一般借款的手续费在发生 时计入当期损益。资本化率为10，2010年度一般借款费 用资本化金额=250x10=25(万元)。 方法二：按照准则应用指南的规定，一般借款的手续费 作为借款利息的调整额计入资产成本。资本化
9、率为 1117，2010年度一般借款费用资本化金额=2501117= 27925(万元)。 由上例可以看出，方法一与金融工具确认和计量准则 中要求将金融负债交易费用按照实际利率法对每期利息费 用的调整的思路相违背。而方法二根据会计准则应用指南 的规定将一般借款辅助费用予以资本化较为合理。 三、一般借款辅助费用费用化与资本化对当期利润总 额的影响 针对其他金融负债性质的一般借款的辅助费用，在核 算时是否予以资本化会影响当期利润。若按照准则规定，在 发生时将一般借款辅助费用计入当期损益，会减少企业当 COMMERCIAL ACCOUNTING l 实务与操作 期利润；若按准则应用指南规定，将一般借
10、款辅助费用资本 化，则不会抵减企业的当期利润。如果一般借款辅助费用金 额较大，一次性计入当期损益，对企业来说是不合理的。 (一)承上例，若采用方法一，相应的会计分录： (1)2010年取得一般借款时： 借：银行存款 5 000 000 贷：应付债券面值 5 000 000 借：财务费用 100 000 贷：银行存款 100 000 (2)2010年末计息： 借：在建工程 250 000 财务费用 250 000 贷：应付利息 500 000 (3)付息： 借：应付利息 500 000 贷：银行存款 500 000 (二)若采用方法二，相应的会计分录： (1)2010年取得一般借款时： 借：银行
11、存款4 900 000 应付债券利息调整 100 000 贷：应付债券面值 5 000 000 (2)2010年末计息： 借：在建工程 279 250 财务费用 268 080 贷：应付债券利息调整473 300 应付利息 74 030 (3)付息： 借：应付利息 500 000 贷：银行存款 500 000 根据上例可以看出，若将手续费计人当期损益，2010 年财务费用总额为35万元(不考虑其他业务，下同)；若将 手续费按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期 利息费用的调整额计入资产成本，2010年财务费用总额为 26808元。在辅助费用金额较大的条件下，两者的差额将更 加明显，对利润总额的影响差距也会更加明显。 针对一般借款辅助费用的会计处理问题，综合以上内 容，相比于一般借款辅助费用费用化，一般借款辅助费用予 以资本化更加符合“实质重于形式”和“配比”原则，更符合金 融工具的确认和计量准则的规定，对企业当期利润总额的影 响也更加合理。因而，笔者认为采用企业会计准则应用指 南中的规定，将符合资本化条件的辅助费用予以资本化更 加合理。Z 参考文献： 芦婷婷，高范明一般借款辅助费用会计处理的探讨【J商业会计， 2010，(5)：46-47 Commercial Accounting 20140203期 27
