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1、2014 年中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第十二章）第 1 页第十二章债务重组考情分析一、历年考情概况本章内容在前几年的考试中所占分值不多，一般以单选题、多选题、判断题等客观题型进行考核，但在 2013 年的考题中，这部分知识与非货币性资产交换结合考查了一道综合题，在整份试卷中占的分值比例较大，这说明本章的重要性在逐渐增加，考生应予以重视。二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型 2013 年 2012 年 2011 年 考点单选题 2 题 2 分 1 题 1 分 （1）债务重组损失的确认、涉及或有应付金额的债务重组（2）债务重组损失概念的理解运用多选题 1 题 2 分 1 题 2
2、分 （1）债务重组的基本特征（2）债务重组的判定判断题 1 题 1 分 涉及或有应收金额时债务重组损失的确认综合题 1 题 15 分 （1）债务重组损失、债务重组利得的计算（2）债权人和债务人对或有金额的处理（3）修改其他债务条件方式下重组双方的会计处理合计 1 题 15 分 3 题 4 分 3 题 4 分 第一节债务重组方式债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还
3、债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组的方式主要有以下几种：括货币资金和非现金资产）。转股）债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指的债务重组。般与延期有关）如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。合重组）。【例题多选题】（2011 年）2010 年 7 月 31 日，甲公司应付乙公司的款项 420 万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（）。10 20 20 万元债务，20
4、 万元债务，剩余部分甲公司现金偿还 正确答案题多选题】（2012 年）债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。2014 年中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第十二章）第 2 页下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。 正确答案务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务【注】这里的现金，是指广义的现金，做题时，一般用“银行存款”科目。债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务（债务的减少），并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权（债权的减少），并
5、将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。【例 121】乙公司于 209 年 2 月 15 日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为 300 000 元，增值税税额为 51 000 元。按合同规定，甲公司应于 209 年 5 月 15 日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于 210 年 7月 1 日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司 50 000 元债务，余额用现金立即清偿。乙公司于 210 年 7 月 8 日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了 30 0
6、00 元坏账准备。（1）甲公司（债务人）的账务处理：会计分录为： 借：应付账款乙公司351 000 贷：银行存款 301 000 营业外收入债务重组利得 50 000（2）乙公司（债权人）账务处理：会计分录为：借：银行存款301 000坏账准备 30 000营业外支出债务重组损失 20 000 （倒挤）贷：应收账款甲公司 351 0000【思考】假设乙公司已为该项应收账款计提了 60 000 元坏账准备。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（分录借方差额），计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的（分录贷方差额），应予转回并抵减当期资产减值损失。借：银行存
7、款 301 000坏账准备 60 000贷：应收账款甲公司351 000资产减值损失 10 000【例题单选题】（2012 年）甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款 120 万元。经协商，乙公司以银行存款 90 万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备 12 万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。确答案中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第十二章）第 3 页答案解析分录：借：银行存款90坏账准备12营业外支出18贷：应收账款 120（二）务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现
8、金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益，计入当期损益。非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面原价扣除累计折旧或累计摊销，以及资产减值准备后的金额。（两项差额不能抵消）【链接第七章】（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。注意：如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；如果存货是外购原材料的，应该确认其他
9、业务收入，结转成本到其他业务成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资损益。（“投资收益”科目的借贷方）。权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。1）以库存材料、商品产品抵偿债务。【例 122】甲
10、公司向乙公司购买了一批货物，价款 450 000 元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于 209 年 11 月 5 日前支付该价款，但至 209 年 11 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 360 000 元，实际成本为 315 000 元，适用的增值税税率为 17%，乙公司于 209 年 12 月 5 日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了 10 000 元坏账准备。甲公司（债务人）的账务处理：计算债务重组利得：450 000（360
11、000360 00017%）28 800（元）借：应付账款乙公司450 000贷：主营业务收入360 000应交税费应交增值税（销项税额） 61 200营业外收入债务重组利得 28 800同时，借：主营业务成本315 000贷：库存商品315 000乙公司（债权人）的账务处理借：库存商品360 000应交税费应交增值税（进项税额） 61 2002014 年中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第十二章）第 4 页坏账准备 10 000营业外支出债务重组损失 18 800贷：应收账款甲公司450 000 （2）以固定资产清偿债务。【例 123】209 年 4 月 5 日，乙公司销售一批材料给甲公司
12、，价款 1 100 000 元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于 209 年 7 月 5 日前支付价款，但至 209年 9 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为 1 200 000 元，累计折旧为 330 000 元，公允价值为 850 000 元。抵债设备已于 209 年 10 月 10 日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。甲公司（债务人）的账务处理：首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理设备870 000累计折旧330 000贷：固定资产
13、设备1 200 000其次，结转债务重组利得：借：应付账款乙公司1 100 000贷：固定资产清理设备850 000应交税费应交增值税（销项税额）144 500营业外收入债务重组利得105 500最后，结转转让固定资产损失：借：营业外支出处置非流动资产损失 20 000贷：固定资产清理设备 20 000乙公司（债权人）的账务处理：借：固定资产设备850 000应交税费应交增值税（进项税额）144 500营业外支出债务重组损失105 500贷：应收账款甲公司1 100 000（3）以股票、债券等金融资产抵偿债务。【例 124】乙公司于 209 年 7 月 1 日销售给甲公司一批产品，价款 500 000 元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于 209 年 10 月 1 日前支付价款。至 209 年 10月 20 日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值 440 000 元，公允价值变动计入资本公积的金额为 0。债务重组日的公允价值为 450 000
