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1、- I -摘要公司之所以通过其财务报告，屡屡操纵盈利，粉饰财务状况，对投资人作不实的报导，有着其自有的行为特征和深层次的原因。本文对公司财务造假的现状进行了分析，找出其存在问题，并分析财务造假的成因，解析财务造假的根源，从而能够从根本上整顿财务造假、杜绝财务造假。最后得出如下对策：主要包括股权结构分散化、实施会计委派制、完善注册会计师制度、通过立法加大惩治力度和政企分开减少行政干预等方面。关键词: 财务造假 防范 对策研究 - 1 -1 前言1.1 本研究的目的与意义一段时间以来，随着我国证券市场的快速发展，公司财务造假事件层出不穷，似有愈演愈烈之势。这不仅损害了广大中小投资者的切身利益，不利
2、于注册会计师行业的良性发展，而且给我国证券市场的健康发展带来了严重影响。为此，加强对公司财务造假的分析，提出解决办法，共同推进证券市场的健康发展就显得十分迫切和必要。财务造假不但让与造假相关的人员受到牵连，严重损害公司和个人形象，更重要的是财务造假使得股票价值严重扭曲、误导市场，导致国家或地方财政收支预算的编制出现方向性错误，严重破坏了市场经济秩序对国民经济运行构成严重危害。公司会计信息造假者是本公司的法人代表、大股东和经营者。其目的是为了上市、配股、美化形象、吸引投资者、抵制收购等。他们利用虚假信息从股票市场上圈取了大量不义之财，损害了中小股东的利益。本文试图揭露这种造假的表现形式，提出相应
3、的治理措施。1.2 国内外研究文献综述1.2.1 国外研究文献综述伴随着现代证券市场的发展和不断出现的新特点，国内外关于财务造假问题的有关造假性财务报告的研究颇多，证券市场受财务报告造假的深远影响，其中主要体现在财务报告信息虚假陈述，国外的相关实证研究己形成一定规模，研究成果比较成熟并应用于实践。国外主流研究集中在造假形成一般机理的因素分析上，从现有的理论论上看，财务造假特征研究的经典规范性理论上要有以下几个：第一，冰山理论。把财务造假比作海平面上的冰山，暴露在海面外的只是冰山一角，隐藏在海平面以下的部分更加危险、庞大。冰山理论主要说明：一个公司是否存在财务舞弊，与其内部控制制度是否健全，公司
4、管理层是否存在财务压力，以及整个公司的文化氛围有关。强调了个性化的行为因素在舞弊风险评判中的影响作用。所以，在有关财务造假识别方面，应多注重对个体方面的考虑，挖掘人性方面的造假风险，切勿用直觉进行分析。第二，舞弊三角论。1995 年，美国(Association of Certified Fraud Examiners)的创始人Albercht 提出迄今对财务造假行为进行分析的最具代表性的财务舞弊三角理论，该理论是指舞弊产生的三个条件：压力、机会、借口。压力是包含经济压力、恶习压力、与工作相关的压力、其他压力四种类型。机会指缺乏有效的内部控制、评价机制和监督惩罚。借口，实质与道德取向和行为准则
5、有关，受教育、家庭、社会等影响。这三个条件形成舞弊三角论的三个顶点。- 2 -1.2.2 国内文献综述正如我国学者方俊雄说的，环境中若存在激进的财务业绩目标和目标未实现将被视为不可宽恕的两种特点，便会促发财务舞弊的发生。第一，GONE 理论。GONE 是于 1993 年被提出的，由该理论名字的四个字母G、O、N、E 便可了解该理论的主要含义，即 greed（贪心 )、opportunity （机会） 、need（需要)、exposure（暴露） 。GONE 主要表达的含义是造假者若起了贪念，并获得机会又十分需要金钱，便会造假。第二，风险因子理论。该理论认为风险因子主要包一般风险因子和个别风险因
6、子。其中一般风险因子是指组织或实体进行自我防护时操控的因素，例如，潜在的机会，造假者可能被发现的机率，造假被发现后所遭受的惩罚程度。个别风险因子是指组织或实体操控以外的因素，例如道德品质，动机。若一般和个别风险因子结合在一起，便会产生造假。第三，三 C 模型。该模型理论是 2002 年由美国会计学者瑞扎伊提出的，三 C 分别代表财务造假条件、公司结构、选择，该理论认为，这三种因素造成了财务造假。财务造假可能由于一种因素，但两个或者三个因素结合在一起财务造假的可能性就加大了。反之，若缺少一个因子，财务造假的可能便会下降。证券市场会计行为的恶化主要由于财务造假，以上相关理论都有其重点。我国的实证研
7、究主要局限在财务造假的动因，财务造假的手段以及如何有效地发现财务造假等方面的开展，缺乏国内案例的全面的、系统的研究。财务造假动因研究虽然不能作为证券市场财务造假的证据，却能向政策法规制定者提供更加有效的建议和启示，及时警示造假预谋、发现造假的相关指标，从而防范大的财务造假行为的进一步发生。1.3 本研究的主要内容第一部分主要讲述了公司的前言部分，主要包括本研究目的与意义、国内外文献综述。第二部分主要讲述了相关理论及公司财务造假手段现状，主要包括财务造假含义、公司财务造假现状及上市公司财务造假特点。第三部分主要讲述了公司财务造假所存在的问题，其中包括利用债务重组来调节利润、通过资产评估虚增利润、
8、伪造往来款项调节利润和利用虚拟资产调节利润等方面。第四部分主要讲述了公司财务造假的成因，其中包括相关法律法规不健全、政治利益及经济利益促使、两权分离和会计机构及会计人员本职工作不到位等 4 个方面。第五部分主要讲述了对上市公司财务造假的对策研究，其中主要包括通过立法加大惩治力度、政企分开减少行政干预、股权结构分散化和限制及完善会计机构及会计人员等 4 个方面内容。2 公司财务造假相关概述2.1 财务造假含义财务造假，是指在有关会计行为人为了达到某种目的，利用现行会计法规、准则和相关规定的灵活性以及其中存在的漏洞，有目的的选择会计程序和方法，甚至凭空捏造，修- 3 -饰其财务报表和数据，使之显示
9、出对其有利的会计信息的行为。财务造假是一种不规范的会计行为，它将致使提供的会计信息失去真实性和可靠性。财务造假行为包含造假的主体、造假的动机、造假的主要手段和造假的影响等要素。2.2 公司财务造假现状2.2.1 参与关联的企业交易首先，利用关联方交易，特别是大股东占用的资金是关联方交易包括其母公司与子公司的受托经营、资产购销、费用分担、资金往来等。关联方的交易常成为某些上市公司用来操纵盈余的工具，并成为大股东非法占用上市公司资金的重要手段；其次，利用债务重组或资产重组。公司常以母公司及其下属的公司为依托进行资产的重组。达到将不良资产进行转让给关联的公司，将优良的资产转让给上市公司，使公司在短时
10、间内经营业绩有较大改善的目的；再次，利用会计个体变更。母公司对被投资企业拥有控制权时必须将该企业纳入合并报表范围。母公司可以通过内部重组，即公司在合并报表时增加一些盈利好的企业，或减少一些亏损的子公司，达到操纵公司利润的目的。2.2.2 虚假交易事实部分公司未达到市场条件或骗取配股资格，通过虚假销售对象、填制虚假发票和出库单、建立虚假的业务账册等手段虚构交易事实以掩盖经营业绩。2.2.3 不严格按照相关法律法规进行核算不恰当的股权投资核算，对于采用成本核算长期股权投资的企业，对超过被投资企业累计净利润的当前投资利益，不冲减投资的账面价值；不计提或少计提折旧与减值准备；对企业有利价值的项目不予注
11、销，以达到虚增资产的目的等。2.3 公司财务造假特征2.3.1 通常是以管理层为主体的集体舞弊尽管公司财务舞弊可能出现在各个层面，但造假的主体是公司的管理层。如果是普通员工舞弊，除非串通或经管理层授意，否则内部控制制度均能有效预防或事后核查；而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力隐瞒，注册会计师难以有效识别。公司财务造假属集体舞弊，往往动用组织的资源和力量，有计划、有步骤地实施造假，但由于其“战线”过长，破绽相应地也较多，隐蔽性不及个人舞弊和小集团舞弊。2.3.2 以会计数据作为造假的客体财务造假活动不论其目的和形式如何，最终都要反映到会计凭证、会计账簿、会计报表和资产实物等会计信息载体之中
12、。造假的方式主要有伪造、变造公司的会计凭证，应用不恰当的会计方法和频繁(恶意 )变更会计政策等，但最终还是要在对外财务报告的会计数据- 4 -上做文章。2.3.3 造假不能改变企业的真实盈利状况财务造假是虚构或者篡改真实的财务数据，因此造假不会也不能改变企业的真实盈利状况，相反，造假带来的虚假信息反面会干扰、破坏正常的经营决策，恶化企业的盈利情况。2.3.4 疏忽行为同属造假行为勤勉尽责是代理人法律上应该承担的信托责任，因此导致重大的误导性财务报告的管理当局的疏忽行为同样应视为造假，在法律上属于虚假陈述的范畴，需要承担相应的法律责任。2.3.5 连续的行为财务造假通常具有在几个年度内连续的造假
13、行为，既然造假行为是有系统、有步骤、有计划的行为，就很难只在一个年度内出现，必然会涉及到几个会计期间。比如上个会计期间对坏账大量计提，在下个会计期间转回来提高利润。3 公司财务造假主要问题3.1 利用债务重组来调节利润近几年来，上市公司利用非经营性损益对企业利润进行人为调节，提高企业利润。这是因为在我国上市，对于企业而言，具有很强的融资功能。在目前“限报家数，总量控制”的政策下，上市公司的“壳”资源价值很高。如果上市公司发生亏损，就可以利用债务重组来扭亏为盈，转移利润。也就是说，由非上市的国有企业将利润转给上市公司，从而避免上市公司被摘牌。具体做法是，凭借关联关系，用上市公司的劣质资产或者闲置
14、资产，以高于账面价值的金额，与其国有控股母公司的优质资产相交换或出售，从中获取巨额利润，这种交易被称之为“垃圾换黄金” 。这样，幕后的母公司就保住了已上市的子公司的“外壳” ，然后母公司凭借着子公司的“壳” ，就可以从股票市场上圈取大量资金。3.2 通过资产评估虚增利润如果企业发生潜亏，应当根据我国会计制度的规定，在损益表中予以披露。但是现在许多企业，尤其是由原国有企业改制上市的公司，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损的存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏金额确认为评估减值，冲抵“资本公积” ，从而达到虚增利润的目的。3.3 伪造往来款项调
15、节利润- 5 -如果公司想提高利润，就虚开发票，增加应收账款，第二年又以客户因质量差而退货等借口将其冲减，或者将潜亏金额转入其他应收款，从而使本年度利润增加。如果公司想调低本年度利润，可将收入转入其他应收款，减少销售收入，降低本年利润；或者推迟开发票，将营业收入暂时转入“预收账款”账户。当上市公司负债比率过高时，就将融资租赁业务变为经营租赁业务，以避免确认与披露长期应付租赁设备款。3.4 利用虚拟资产调节利润就是把实际发生的费用或者损失暂时列入待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失等科目中，进行虚盈实亏或者虚亏实盈的人为操作。这样做的“合法”借口往往是权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部
16、门批示等来不及确认等。另外，有的公司滥用利息资本化的规定，其做法是利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化；有的公司利用成本法和权益法的差额做手脚，即对于有盈利的被投资企业采用权益法核算，而对于有亏损的被投资企业，即使股权比例超过 20%，仍用成本法核算，以此来人为调节利润；有的公司将产品销售给控股股东和非控股子公司，因为无需合并报表，这样公司的销售收入就会增加，相应也就增加了利润。还有的公司的会计科目中，有不少科目具有调剂损益的作用，即当需要虚减利润时，就加以计提和摊销，当需要虚增利润时，就不予计提和摊销。4 公司财务造假成因分析4.1 相关法律法规不健全4.1.1 企业自身忽视相关法律法规在日常工作中，企业经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，造成企业法律意识淡薄，削弱了企业自我约束能力。当企业的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松了对违纪违规行为的监督。虽然单位领导迫于各种
