实质重于形式

《实质重于形式》由会员分享，可在线阅读，更多相关《实质重于形式（12页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。

1、实 质 重 于 形 式 这 一 概 念 最 早 出 现 在 美 国 会 计 准 则 委 员 会（ APB） 于 1970 年 发 布 的 第 四 号 公 告 “基 本 概 念 与 会 计 原 则 ”中 。 APB 认 为 ， 财 务 会 计 应 该 强 调 交 易 或 事 项 的 经 济 实 质 ， 而 不论 该 交 易 或 事 项 的 法 律 形 式 是 否 不 同 于 其 经 济 实 质 。 一 些 美 国 会计 公 报 对 交 易 事 项 的 判 断 ， 揭 示 和 核 算 进 行 制 定 了 特 别 的 标 准 。例 如 ： （ 1） 披 露 合 并 会 计 报 表 而 非 组 成 法

2、 律 实 体 的 个 别 会 计 报表 ；（ 2） 融 资 租 赁 ；（ 3） 当 票 据 的 面 值 不 能 合 理 地 反 映 付 出 或 收 到 的 交 易 对 价 的 现值 时 ， 要 反 映 合 理 的 利 率 。 尽 管 美 国 财 务 会 计 准 则 委 员 会 的 前 身会 计 准 则 委 员 会 的 公 报 没 有 构 成 美 国 GAAP 的 组 成 部 分 ， 但 APB在 第 4 号 公 报 中 阐 明 了 对 实 质 重 于 形 式 的 观 点 ： “即 使 法 律形 式 和 经 济 实 质 不 同 ， 财 务 会 计 强 调 的 是 经 济 实 质 并 建 议 采

3、取 不同 的 处 理 方 式 。尽 管 财 务 会 计 对 交 易 和 事 项 的 经 济 和 法 律 效 果 都 很 关 注 ， 且 更 多的 惯 例 是 基 于 法 律 规 定 ， 但 当 经 济 实 质 和 法 律 形 式 不 同 时 ， 通 常强 调 交 易 或 事 项 的 经 济 实 质 。 事 项 的 经 济 实 质 和 法 律 形 式 采 用 相同 的 核 算 方 法 ，但 有 时 实 质 和 形 式 不 同 。 会 计 强 调 实 质 而 非 形 式 ， 这 样 以 来 会 计信 息 才 能 更 好 地 反 映 其 代 表 的 经 济 活 动 。例 1 教 学 案 例读 书 时

4、 老 师 讲 的 ， 企 业 向 银 行 借 款 ， 先 借 半 年 ， 再 借 半 年 ， 再 继续 借 半 年 这 样 下 去 连 续 好 几 年 。 嗯 ， 根 据 借 款 合 同 ， 这 得 列 为短 期 借 款 ， 但 由 于 不 断 展 期 ， 这 钱 ， 根 据 实 质 重 于 形 式 原 则 ， 要列 为 长 期 借 款 才 合 适 。简 析 ： 虽 然 这 钱 一 直 都 没 还 ， 但 在 银 行 账 面 ， 由 于 不 停 地 借 新 还旧 ， 所 以 银 行 的 某 些 指 标 是 非 常 不 错 。 虽 然 这 企 业 的 还 款 能 力 肯定 没 表 面 这 么 好

5、 。 此 案 中 ， 纸 面 的 短 期 ， 美 化 了 指 标 ， 粉 饰 了 报表 ， 掩 盖 了 偿 债 能 力 ， 否 则 企 业 不 会 闲 得 自 找 麻 烦 每 半 年 签 一 次借 款 合 同 。例 2 多 项 合 同 的 合 并某 A 公 司 要 买 东 西 ， 签 署 了 20 个 合 同 ， 都 是 购 买 某 B 公 司 的资 产 ， 这 些 合 同 履 行 后 ， B 公 司 就 没 什 么 了 。 看 单 个 合 同 ， 都 是买 资 产 ； 但 从 整 体 角 度 看 ， 这 是 购 买 了 整 个 B 公 司 。 大 家 知 道普 通 购 物 和 企 业 合 并

6、 的 区 别 。简 析 ： 如 果 无 人 告 知 ， 20 个 合 同 又 分 散 在 合 同 台 账 里 ， 那 么一 眼 看 穿 的 几 率 不 会 是 100%。 不 怕 麻 烦 签 那 么 多 合 同 的 原 因 可能 是 ： 规 避 重 大 重 组 等 监 管 ， 不 想 做 成 企 业 合 并 什 么 的 。例 3 如 何 做 到 实 际 控 制青 岛 东 软 载 波 科 技 股 份 有 限 公 司 招 股 说 明 书 披 露 ， “本 公 司 于2008 年 11 月 30 日 以 聘 用所有员工的方式对同一控制下的青岛莱客软件有限公司进行了业务合并。为保持相关利润指标的可比性

7、以及让投资者更为全面的了解本公司的成长性,本着实质重于形式的原则,本公司将莱客软件纳入合并范围,编制了合并财务报表。”简析：持股比例少但实质控制的例子很多，大多是以持有投票权多为理由，像这个以全员聘用的方式达成实际控制的模式比较少。企业在法律形式受限的情况下，直奔实质内容，也可以达到并表目的。例 4纸 面 的 购 销四川天齐锂业股份有限公司招股说明书披露：“ 发 行 人 独 立 董 事 意 见独立董事就公司重大关联交易事项出具书面意见认为：2005-2007年 ， 发 行 人 向 关 联 方天齐矿业、天齐实业销售锂辉石的交易行为，实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安

8、排，交易量和利润水平完全由天齐集团控制；该项交易与发行人的正常经营没有任何关系，整个交易过程发行人管理层不需要介入，全部由天齐集团销售矿石的贸易公司安排；交易商品的最终客户不直接与发行人发生往来，发行人不构成整个交易的一个必要环节，交易及其利润的形成缺乏商业理由，交易完全在由天齐集团控制的关联方之间进行，发行人向关联方销售的大部分锂辉石未同时向独立第三方销售，缺乏市场可比价格，该部分关联交易定价的公允性无法确认，且其缺乏商业实质。该项交易已于 2008年 1月停止，不具有持续性，关联交易形成的差价已计入资本公积，未对报告期内发行人的经营成果形成影响。发行人会计师意见发行人前述关联销售实质上是天

9、齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易及其利润的形成缺乏商业理由。因此，如将上述交易的交易结果计入发行人申报报表容易导致对发行人实际经营业绩的误报；同时在 2008年发行人不再执行该项业务的情况下，将 2007年度及以前该项交易计入损益也损害可比性，易误导财务报告使用者。基于上述原因，会计师认为，公司将上述关联交易形成的价差在扣除相关税费后计入资本公积的会计处理，符合企业会计准则基本准则对“可靠性、相关性、实 质 重 于 形 式 、 谨慎性、可比性”等基本要求。保荐人意见保荐人国金证券认为，由于发行人 2005-2007年向关联方销售锂辉石的交易不具有商业实质，为避免对

10、会计报表使用者产生误导，发行人对申报报表营业收入项目剔除了该等锂辉石销售业务收入，关联交易差价计入资本公积，不计入当期损益，该会计处理符合企业会计准则关于实质重于形式、谨慎性、可比性、可靠性及相关性原则的规定，且该项交易不具有持续性，对报告期内及未来发行人的经营成果不构成影响。” 简析：为了让实质重于形式，独董、会 计 师 、 券 商 花 了 多 大 功 夫 。 在 这里 ， 购 销 只 是 形 式 ， 节 税 才 是 唯 一 实 质 。 好 在这是要上市，各路绿灯不少，如果被税局抓住也以实质重于形式的则搞一搞，恐怕无罪证明没那么好拿吧。例 5资 金 实 际 流 向海洋石油工程股份有限公司招股

11、说明书：“截至 2001年 6月 30日，本公司在建工程为 754,145,836.27元，其中“蓝疆”大型起重铺管船为 740,103,475.51 元。截至 2001年 6月 30日，本公司短期借款余额为 64,660万元，全部借款均用于建造“蓝疆”大型起重铺管船，根据实质重于形式的原则，利息支出全部予以资本化，2000 年资本化率为 5.26%,2001年 1-6月利息资本化率为 5.25%。”简析：借款合同上通常是写明借款用途的，但借来的钱，除非专款专用，否则买酱 油 的 钱 和 买 醋 的 钱 是 分 不 开 的 。 这 家 公 司 ， 得 证 明借 来 的 钱 真 正 流 向 了

12、造 船 ， 才能将借款费用资本化，否则就乖乖进当期损益吧。例 6租期与实际使用期的不同卡奴迪路(002656)关于首次公开发行股票之发行保荐工作报告：“问题一：发行人联销直营门店联销合同的期限一般为一年，但发行人直营门店基本上是持续经营，如何合理摊销门店装修费的问题。解决情况：针对联营直营门店长期待摊费用摊销期限的问题，保荐机构会同审计机构进行了专项核查和分析。具体情况如下：1、直营门店合同期限通常为一年，是出于行业惯例。发行人品牌定位高端，门店开设于主要机场、大中城市核心商圈的高端百货和购物中心、五星级酒店等渠道，由于以上渠道资源的稀缺性，渠道商通常要求合作协议一年一签，期满后再续签。同时发

13、行人的门店装修投入较大，在与各渠道商签约前，通常会达成期满后续约的共识。2、发行人直营门店实际经营期基本在二年以上。经对发行人直营门店签约情况的专项核查，实际经营期在二年以上的直营店数量占直营店总数的90%以上。3、根据谨慎性原则，发行人财务核算制度规定，如果长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益的，则将尚未摊销门店装修费用全部转入当期损益。 基于以上因素，发行人管理层综合考虑实质重于形式和谨慎性会计处理原则，确定直营门店装修费用按二年进行摊销符合有关会计准则。”简析：在这里一年一签租约是租赁业习惯，两年内不搬家是销售业习惯。如果租赁业习惯是 5年一签租约，销售业习惯是三年一搬家，那么装修费就

14、得三年内摊销完毕了。装修费的摊销，会对报表影响不小，你懂的。例 7认定为关联方三六五网(300295)国信证券股份有限公司保荐工作报告：“2007年发行人收购一系列线下业务公司，2008 年又出售部分公司，(1)说明上述股权收购及转让的原因；(2)股权转让对方都是雅兰公司，说明其是否为公司关联方。项目组答复，(1)2007年 公 司 收 购 线 下 业 务 公 司 系 实 施 “线 下 经 营 保 障 线 上 发展”的发展策略所致，希望通过、线下业务来保障公司发展网络营销业务的资金来源。后来，华商传媒等股东 2007年的增资为公司带来充裕资金，公司决定重点发展网络营销业务，逐步减少了线下业务，

15、故出售部分线下业务公司； (2)经核查，雅兰公司股东与公司实际控制人、董监高之间不存在关联关系，也不存在代持行为。审核意见：进一步核查雅兰公司的股东是否存在代持情形。落实情况：据项目组、律师、会计师核查，南京雅兰展览服务有限公司已于2009 年 12 月 9 日注销，该公司成立于 2008 年 3 月 11日，注册资本为 10万元人民币，注销前主要股东主要为王婧、朱琳、韦丽娜，王婧占比 33.4%，朱琳占比 33.3%，韦丽娜占比 33.3%， 三 人 与 公 司实 际 控 制 人 、 董 监 高 之 间 不 存 在 关 联 关 系 ， 也 不存 在 代 持 协 议 ， 但 考 虑到 三 人

16、都 为 公 司 员 工 ， 且 朱 琳 持 发 行 人 1.40%的股份，项目组、律师、会计师根据实质重于形式的原则，将雅兰公司认定为发行人关联方，并要求雅兰公司股东出具了不存在代持关系的承诺函。”简析：雅兰公司被认定为关联方了，关联方与非关联方的区别，大家都知道的。例 8销 售 后 无 条 件 购 回华英农业保荐工作报告：“关于向养殖户提供鸭苗是否确认销售收入问题项目组针对内核组成员提出的 销 售 收 入 确 认 问 题 ， 与 发 行 人 及 会 计 师 再 一 次 进 行 了沟 通 ， 已 形 成 初 步 意 见 。 项目组认为：发行人与合同养殖户之间是合同关系，养殖合同明确约定，养殖户必须全现金购买鸭苗、饲料及药品，对暂时确无能力达到全现金购买的，由其他有担保能力的养殖户提供担保，养殖风险和报酬均由养殖户承担。在实际执行中，养殖户在签约时须在发行人养殖结算中心设立账户，购买鸭苗、饲料、药品及收购成鸭均通过该账户进行结算，发行人在会计核算上对向养殖户供应的鸭苗、饲料、药品等不确认