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1、专家论坛I ExpertS Forum IASB讨论稿“财务报告概念框架的复核”述评 概念框架最新进展 浙江财经大学会计学院 汪祥耀 唐滢滢 一、引言 2013年7B，国际会计准则理事会(IASB)发布了一份综合讨 论稿“财务报告概念框架的复核”(A Review ofthe Conceptual Framework for Financial Reporting)。该讨论稿包括：修订资产和负 债定义、引入终止确认的相关指引、澄清其他综合收益的目标和目 的及建立列报和披露框架等。这是继2010年IASB和美国财务会计 准则委员会(FASB)联合发布“财务报告概念框架：报告主体”征求 意见稿之后
2、，关于概念框架建设的又一重要里程碑。 财务报告(或财务会计)概念框架(Conceptual Framework，CF) 是由财务报告的目标和与之相关的其他基本概念所组成的体系。 概念框架的研究可以追溯到佩顿(william APaton)的会计理 论、坎宁(John BCanning)的会计学中的经济学及佩顿和利特 尔顿(Ananias CLittleton)的公司会计准则导论等，并于20世纪 70年代得以蓬勃发展。美国最先研究并制定CF，FASB从1978年开 始至今共发布了8项财务会计概念公告(SFACs)，形成了广度和深 度均跻身于世界领先地位的财务会计概念框架。此后，一些国家及 相关国
3、际组织先后效尤，发布了各自的概念框架，rlIASC(IASB的 前身)于1989年发布了“编报财务报表的框架”(The Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements)；英国会计准 则委员会(ASB)制定了“财务报告原则公告”(Statement of Principles for Financial Reporting，SP)；加拿大特许会计师协会 (CICA)发布了“财务报表概念”(Financial Statement Concepts，FSC) 等。各准则制定机构的概念框架不仅名称不同，在形式、
4、内容上也 各有差异。2002年，IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”(Norwalk Agreement)，逐渐意识到消除各自概念框架差异的重要性，并将 “联合概念框架项目”(Conceptual n帅ewnrkIAsBFASB Joint Project)JA趋同计划。2004年10月，该联合项目正式启动，分8个 阶段进行，包括目标和质量特征、要素和确认、计量、报告主体、列 报和披露、目的和地位、对非盈利主体的应用及剩余问题。上述各 阶段中仅有第一阶段“目标和质量特征”已确定终稿并于2010年9 月纳入联合概念框架作为第1章“通用目的财务报告的目标”和第3 章“有用财务信息的质量特征”；
5、第四阶段“报告主体”于2010年3月 发布征求意见稿，但尚未确定终稿；第二和第三阶段“要素和确 认”、“计量”进行了广泛讨论，但尚未发布任何咨询文件(仅在2008 年lO月对资产要素以会议纪要的形式形成过暂行工作定义)；其余 阶段则基本上未开展任何工作。 全球金融危机发生后，IASB与FASB集中精力先行研究和制定 两者之间更为急迫的“趋同项目”而决定暂时搁置“联合概念框架 财佘通孔综合2013g1211(t-) 项目”。2011年以后，随着美国FASB单方面放缓会计准则的趋同进 程，重启“联合概念框架”更是变得遥遥无期。然而，要制定高质量 的全球会计准则，就必须对过时已久的概念框架加以修订。
6、在这种 情况下，IASB于2012年9月重启仅有IASB参与的财务报告概念框 架项目(IASBOnly ConceptualFramework)，新项目不再与FASB合 作。从积极方面考虑，IASB独立重启概念框架项目，能够减少诸多 不必要的摩擦与争论，可以顺利推进概念框架的改良，加快概念框 架发展的进程；从消极方面考虑，IASB单独制定的概念框架其权 威性及认可度可能会比联合概念框架的成果有所降低，同时还会 影响会计准则国际趋同的后续进程，更不符合“会计准则趋同的前 提是概念框架趋同”的理念。IASB也许意识到了这些问题，因此它 为重启的独立概念框架项目设定的目标不再旨在对现行概念框架 作出
7、实质性的修订，而是着重关注尚未涵盖的主题或因具有明显 不足而需要处理的主题。但无论如何，2013年7月所发布的综合讨 论稿“财务报告概念框架的复核”仍然体现了IASB对概念框架发 展的最新设想，反映了后危机时代会计理论与实务的进步，因此有 必要对此加以深入研究。 基于此，笔者拟探究现有概念框架存在的问题，阐述和评价 “财务报告概念框架的复核”，并提出对我国建设概念框架的思考。 二、现行财务报告概念框架存在的问题 各准则制定机构发布的现行概念框架在会计准则的制定和修 订过程中均功不可没。概念框架本身不属于会计准则，却是指导会 计准则制定的理论依据。纵观美国、英国及IASC的概念框架，其作 用可归
8、纳如下：(1)对于准则制定者而言，一是帮助他们制定未来 的会计准则，二是帮助他们对已有的会计准则加以复评。(2)对于 财务报告编制者、审计者和使用者而言，概念框架为他们理解会计 准则的实质和制定过程提供了一个参考框架。一是可以帮助他们 理解和对照会计准则的要求，二是在缺乏相应的会计准则或遇到 会计新问题时对解决这些问题可以有一个参考依据。 诚然，概念框架在制定和修订会计准则过程中发挥了举足轻 重的作用，但任何国家的概念框架都不可能完美无瑕，现行概念框 架至少存在下列问题：(1)各国的概念框架在名称、内容、格式上存 在较多差异。如，ASB“财务报告原则公告”第七章详细论述了“财 务报表的呈报”问
9、题，而FASB和IASB的概念框架均未涉及“报告” 环节；IASB的概念框架“基本假设”一章专门讨论了“权责发生制” 和“持续经营”这两项基本假设，而FASB和ASB对此则未作阐述。 各国概念框架的不同将导致以此为理论依据编制的财务报告缺乏 可比性。此外，概念框架内部某些方面也存在矛盾冲突，这与“构建 一个连贯、协调、内在一致的概念框架”理念相悖。(2)未能包含很 多重要领域。如，现行概念框架中“计量”、“列报”和“披露”以及如 何确认“报告主体”方面的指引很少，尤其“列报”和“披露”是不容 忽视的重大缺口。(3)某些方面的指引并不明确。如，资产和负债的 定义仍然有改进的余地。现行概念框架规定
10、只有经济资源很可能 流入或流出时才确认一项资产或负债。但在某些情况下，尽管经济 资源流人或流出的可能性较小，确认资产或负债仍然可以提供有 用信息。(4)现行概念框架很多方面已经过时，反映的是当时会计 理论的研究成果和准则制定者的一些基本思想。随着“金融工具及 衍生金融工具会计”、“特殊目的主体”等经济现象的出现，企业之 间的财务关系更显纷繁复杂，概念框架的改革已迫不及待。 三、“财务报告概念框架的复核”主要内容及评述 IASB发布的讨论稿“财务报告概念框架的复核”共分为9章以 及8个附录。讨论稿主要讨论了概念框架的目标和地位、资产和负 债的定义及其额外指引、确认和终止确认、权益的定义及权益和负
11、 债的区分、计量、列报和披露、综合收益表中的列报等。相比现有的 概念框架，明显增加了关于“终止确认”、“列报和披露”、“综合收益 列报”等后金融危机时代人们普遍关注的热点问题的讨论。 (一)概念框架的目标和地位IASB对概念框架的目标提出了 初步观点，认为修订概念框架的主要目的是协助IASB识别在制定 和修改IFRSs过程中会一致应用的概念。此外，概念框架可能帮助 除IASB以外的其他利益方实现以下目标：理解并解释现行1ASs或 IFRSs；当某一特定交易或事项尚无准则或解释时确定会计政策。 概念框架并非一项准则或者解释，因此不会推翻任何准则或解释 的要求。在极少数情况下，为了实现财务报告的整
12、体目标，IASB可 能会发布一项新准则或修订准则，这些准则在某些方面与概念框 架相矛盾。在这种情况下，IASB应当在准则的结论基础中指出新 准则或修订准则中哪些方面偏离概念框架及其原因。实际上，概念 框架的目标和地位与现行概念框架相比并无实质性差异。 (二)资产和负债的定义资产和负债在财务报告中的重要地 位当之无愧，其定义帮助解决了准则制定过程中出现的很多问题。 现行定义包含经济利益的“预期”(Expected)流入或流出，有人认 为这些指引说明资产或者负债是经济利益的最终流人或流出，而 非潜在的资源或义务。因此，IASB建议修订资产和负债的定义以 明确地表达：资产(或负债)是标的资源(或义务
13、)，而非经济利益的 最终流入(或流出)；资产(或负债)必须能够带来经济利益的流人 (或流出)，这些流入(或流出)可以是不确定的。 IASB将“资产”定义为“过去事项形成的由主体控制的现时经 济资源”，将“负债”定义为“过去事项形成的由主体承担的转移经 济资源的现时义务”。在这里，IASB提出“资产”是一种“经济资 源”，“负债”是一种“义务”，更新了现行概念框架的内容，也部分传 承了IASB与FASB“联合概念框架项目”2008年10月对资产作出暂 行工作定义中的研究成果，对资产定义采用了“经济资源观”。 IASB还建议资产和负债定义中不应保留容易引起误解的“预期” 流入和流出的概念，确认标准
14、中也不再保留关于“可能性”的内容。 此外，IASB在资产的定义中还强调了经济资源是“现时”的，其时 间既不是过去，也不是未来。在负债的定义中引入了“转移经济资 源”的新概念。这些修订相对现行概念框架而言，是一大进步。在 专家论坛I Experts Forum IASB收到的评论函中，有人认为提议的资产定义无法清晰地区分 资产和费用。如，在提议的新定义下，一项保险支出即使不能使主 体在超出当前会计期间的时间内受益也可能被当做资产。实际上， 资源中含有的经济利益在还没有使用时是资产；如果已经使用了， 资源就变成了费用，不再是资产了(葛家澍，2005)。还有人认为，资 产和负债定义中的“经济资源”应
15、该包含“社会影响资源”，该“社会 影响资源”能够给报告主体乃至整个社会带来社会效益，如声誉、 良好的人际关系、环保绩效等。 (三)支持资产和负债定义的额外指引额外指引将帮助理解 提议的定义中所使用的术语。讨论稿提供了“经济资源”(Economic Resource)、“控制”(Contro1)含义的额外指引，以支持资产的定义； 提供了“转移经济资源”(Transfer an Economic Resource)、“推定义 务”(Constructive Obligations)、“现时义务”(Present Obligation)含义 的额外指引，以支持负债的定义。额外指引还涵盖了“报告合同权
16、 利和合同义务的实质”(Reporting the Substance ofContractual Rights and Contractual Obligations)“亏损合同”(Executory Contracts)，以 支持“资产”、“负债”两个定义。 讨论稿详细讨论了“推定义务”和“现时义务”。IASB认为“推 定义务”应该保留负债的现行定义，此外应提供更多指引区分推定 义务和经济强制。“现时义务”来源于过去事项，但如果保留在一定 条件下转移主体未来经济资源的规定，那么仍然不能明确过去事 项是否足够产生现时义务。关于“现时义务”，讨论稿列出了以下三 种观点：(1)现时义务必须来源于过去事项并且严格无条件执行。 如果主体在理论上可以避免未来经济资源的转移，那么就不存在 现时义务。(2)现时义务必须来源于过去事项并且实际上无条件执 行。如果主体没有实际能力避免未来转移资源的行为，那么认为该 义务实际上是无条件执行的。(3)现时义务必须来源于过去事项， 但对主体的未来行为可能是条件性的。IASB目前反对第1种观点， 但对于究
