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1、代垫运费专题 浅析税收征管中的一个争议输发票虚开代开现象明显减少。税务机关在重点监控运输业务本身真实性的同时，对运输业务中一个特殊“小环节”售货物“代垫运费”的真实性判定在内部产生了一定争议。鉴于该争议判定与税源管理紧密相关，笔者认为的确具有一定的分析意义，应引起我们的重视。争议的例证分析为了便于说明销售货物“代垫运费”的争议，笔者简单举例如下：甲企业销售货物给乙企业，不含税金额 100 万元，由运输公司丙承运货物，运输费用 10 万元，合同约定由运输公司丙开具发票给乙，甲替乙代垫运费，但合同中又约定双方依据货物到厂质检计量后确定购进结算价款，货物质量和运输风险由甲承担。财务处理方式一：这项业
2、务从外表逻辑看来属于销售方销售货物代垫运费的情况，销售方甲应按照 100 万销售额计算收入，缴纳销售货物增值税税款 17 万元，购买方乙支付 10 万元运费并可以抵扣运输发票增值税 元。财务处理方式二：这项业务从“货物到厂质检计量后确定购进结算价款”可以推断，实质上该笔销售行为发生地点是在购买方，货物运送（包括运输途中的风险）责任是销售方，运费也可以由税务机关判定为由销售方承担。这样销售方甲按照 110 万销售额计算收入，缴纳增值税税款 元，并可抵扣运输发票增值税 元。通过对比可以看出，通过代垫运费“纳税筹划”，销售方甲少缴纳了 1 万元增值税税金。因此，“代垫运费”的理解差异显然会直接影响到
3、税源管理，从而也成为各地税务机关以及征纳双方的在执行和遵守税法中的争议，比如四川省达州税务机关 2007 年就查补了一些企业利用“ 代垫运费筹划 ”的增值税税款，颇受业内关注。增值税暂行条例第六条 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。按照增值税条例实施细则第十二条第三项规定：价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：（一）受托加工应征消费税的消费品所
4、代收代缴的消费税；（二）同时符合以下条件的代垫运输费用： （三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： 国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； 四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。按照增值税条例实施细则第五条规定，销售方的“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，应当缴纳增值税”，其承担的运费可以作为增值税的扣除项目。（价外费用）因此，对于销货方而言，“代垫运费”的存在显然是符合税法规定和逻辑的，但问题的争议在于：税务机关如何判定运费的实质承担方？如果判
5、定了实质承担方是销售方，是否可以视为销售方购买了运输劳务后又将其作为“价外费用”混合销售给客户，合并按照 17%征收增值税，并按照运费 7%作为进项抵扣？争议的分析探讨知道了“争议”的表现和起源，我们有必要分析一下“争议”存在的事实依据和现状，便于我们“ 对症下药” 。虽然增值税条例及细则规定了“代垫运费”的条件，但没有追溯规定运费应该由谁承担的界限，所以在实际操作中纳税人可以将实质上的混合销售行为，进行“合理”的“ 纳税筹划”。笔者认为 “争议”存在的事实依据主要可以归结为以“ 代垫运费”名义营销活动中存在以下两种潜在的“道德风险”：一、通过购销合同写明运费由购货方承担，但同时在复述条款里约
6、定如果运输途中发生损失或者购买方验收不合格，由销售方承担相关运输责任和损失。二、购买方为规避运输和货物的风险，在订立购销合同的过程中有意要求不注明运费承担方。销售方先预付运费，在购买方验收货物后，改签代垫运输合同，让运输公司开票给购买方并由销售方转交购买方；若验收不合格或者运输发生损失纠纷，运输费用由销售方作为销售费用列支。前者明显属于销售行为发生地点在销售方且运输风险归属于销售方的经济性质，后者事实上就属于虚假代垫行为，只不过方式更加隐蔽。这两种情况下，税收逻辑上均可视为混合销售行为。正由于以上两种“道德风险”的存在，使得少数纳税人为追逐个人经济利益最大化，利用“代垫运费”的法律漏洞来分解、
7、隐瞒销售收入。解决争议的理论建议要解决以上争议，填补征管漏洞，维护国家税收利益最大化，必然需要国家税务机关对于“ 代垫运费” 的定义做出新的限制，同时税务机关在征管中做到合情、合理、合法。笔者认为，争议的解决可以建立在以下两点的理论基础之上。首先，国家税务机关应对销售货物“代垫运费”的“实质承担方”制订判定依据。销售行为发生地点是在销售方，这才有了应由购买方把货物运回并支付运费责任。反之若销售行为发生地点是在购买方，则货物运送的责任是销售方，显然就不存在“ 代垫运费” 的基础。因为对于购买方而言，货物购买地点在己方，凭什么支付运费？因此，国家税务机关可以基本判定为“代垫运费”交易模式仅存在于“
8、接单出货 ”的销售方式中，对于实行“送货上门” 的销售行为只能实行凭货物销售发票结算。其次，国家税务机关需要对销售货物“代垫运费”的“风险承担方式”制订判定依据。税务机关可以要求纳税人在涉及“代垫运费”的购销合同中明确约定退货导致新增的运费和运输途中的风险由谁来承担。只有至少明确约定了运输途中发生的损失及纠纷责任由购买方自己来承担时方可视为真正意义上的销售方“代垫运费”行为。目前征管稽查中的操作建议鉴于目前日常征管和稽查中，税务机关暂时还无法找到相应明确的法律法规依据来有效判定利用“代垫运费”避税的行为以及征管操作中相应的处理措施。但税务机关在日常征管、稽查中可以重点关注以下两种特殊情况，做好
9、有效防范：一是“代垫运费” 到购货方所在地开具运票的情况。代垫运费是由于承运人不便于到购货方收款，而由销售方为购货方先垫付，然后凭原票向购买方收款。若承运人或开票地在购货方还需要销售方代垫运费吗？既然不需代垫，为何要实行“两票结算 ”？这势必要引起税务征管机关的重点关注和审查。二是运输合同存在异常的情况。在日常稽查中，税务机关势必要加强对涉及“代垫运费 ”业务相关购销合同和运输合同内容加强检查，寻找蛛丝马迹，加大处罚力度，杜绝工厂与运输公司串通偷逃税收的情况，对于运输合同中没有明确属于“代垫运费 ”性质的，一律视为混合销售行为，补征税款并加以处罚。 关于代垫运费是否要补缴增值税的咨询回复问题：
10、我司（在南昌）在上海有一家全资子公司，为独立法人，独立纳税。我司销售过程，是将产品销售给上海的子公司，再由子公司再销售给客户（我司开增值税发票给上海子公司，子公司再开增值税发票给客户），并且子公司和客户签署协议，由南昌的公司直接发货给客户，运费由南昌的公司代垫，铁路运费的发票由子公司转交给客户，铁路运费的税金由客户抵扣。现在税务部门根据铁路运费抵扣的第二个条件：铁路发票要交购货方，认为，铁路运费的发票应交上海的子公司而不是交客户，如我司一定要将铁路运费发票交客户，那么，则认为我司应将铁路运费视同价外费来缴纳增值税。请问，税务部门要求我司缴纳增值税的要求是否合理？回复：就贵司所咨询代垫运费是否要
11、补缴增值税一事，特回复如下：一、交易环节根据贵司所述，应存在两个交易环节，具体剖析为：贵司将产品销售给上海子公司，交付地在贵司；上海子公司再将产品销售给客户，交付地在客户处。为方便起见，上海子公司委托贵司代为托运并代为支付运费。二、是否涉及价外费用根据增值税暂行条例第六条“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”及增值税暂行条例实施细则第十二条“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在
12、内：（三）同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额”之规定，价外费用应是基于同一次交易，在全部价款以外收取的各种名目的费用。 兼根据对贵司咨询事项交易环节的解剖，可以认为贵司与上海子公司的交易因交付地就在贵司而不存在代垫运费之价外费用；贵司在在上海子公司与客户的交易中代为支付了运费，这部分运费如果要产生价外费用，也应由上海子公司承担，而非贵司。而实际上，上海子公司代垫运费的行为也已经满足了价外费用的例外情况，即铁路运输发票开具的抬头是客户名称，上海子公司也将该发票转交给了客户。因
13、此，按上述分析，应不存在代垫运费做价外费用补缴增值税的问题。三、税务部门可能的理解税务部门可能将贵司受托发运货物的行为，理解为贵司对上海子公司的交付，而客户对贵司偿还运费是受上海子公司的指示所为，因此贵司代垫的铁路运费不满足增值税价外费用的例外情况，需补缴增值税。税务部门站在这个角度提出要求也有其合理性。四、我们的建议贵司可以和税务部门进行沟通，将贵司与上海子公司及客户的实际交易情况予以说明。同时，贵司也可以考虑与上海子公司协商改变运输费用的支付方式。价外费用专题纳税人销售货物或应税劳务时向购买方收取的价款以外的各种费用、租金、补贴等。包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（
14、延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。但下列项目不包括在内：向购买方收取的销项税额、受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税、纳税人将承运部门开具给购货方发票交给购货方的代垫运费。增值税暂行条例第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。而增值税暂行条例实施细则中详细地规定了价外费用的内容：是指销售价格以外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。凡是价外费用，无论纳税人的会计制度如何计
15、算，均应并入销售额计算应纳税额。同时，增值税暂行条例实施细则也规定了不包括在价外费用在内的三种情况：其一，向购买方收取的销项税额。其二，受托加工应征消费税的消费品所代缴的消费税。其三，同时符合以下条例的代垫运费：一是承运部门的运费发票开具给购货方的；二是纳税人将该项发票转交给购货方的。下列项目不在价外费用里核算：（1） 向购买方收取的销项税额；（2） 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（3） 同时符合以下条件的代垫运费：第一、 承运部门的运费发票开具给购货方的；第二、 纳税人将该项发票转交给购货方的。注意要点1、应合理、准确判断哪些属于价外费用，哪些不属于价外费用，这是进行纳税申报与会计核算的前提。根据税法有关规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：(1)向购货方收取的销项税额；(2)受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所代收代缴的消费税；(3)同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运输发票开具给购货方的；纳税人将该发票转交给购货方的。除去上述三项符合条件的不包括在价外费用项目外，其余无论会计上如何处理，均应并入销售额计算销项税额。特别提nts
