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1、企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理作者：陈国强关于企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理，财政部先后发文作了明确规定。为了更好领会和执行这些规定，笔者对这些规定进行了梳理，并举例说明和进行分析，供同行参考指正。一、财政部的有关规定1关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便2009 14 号）规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。”2财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好 2009 年年报工作的通知(财会200916 号)中规定
2、：“企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便200914 号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。”3企业会计准则解释第 5 号（征求意见稿）规定： “企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，应当按照财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好 2009 年年报工作的
3、通知（财会200916 号）的规定进行会计处理。按照企业所得税法的规定交纳企业所得税，应当区别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。”综合财政部的上述规定，企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理要点可以归纳如下：1应当区别个别财务报表和合并财务报表分别进行会计处理；2在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差
4、额确认为当期投资损益；3在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益；4部分处置子公司(不丧失控制权)，按照企业所得税法的规定交纳企业所得税的，在个别财务报表中，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。二、企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理案例分析【案例 1】 2011 年 1 月 1 日，甲公司支付现金 8600 万元，取得乙公司 80%的股权，属
5、于非同一控制下企业合并。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额 9800 万元，其中：实收资本 8000 万元，资本公积 1800 万元。购买日的会计处理如下：甲公司个别财务报表：借：长期股权投资-乙公司 8600贷：银行存款 8600甲公司合并财务报表：1计算确定商誉合并成本=8600 万元，合并中取得乙公司可辨认净资产公允价值的份额=980080%=7840 万元，商誉=86007840=760 万元。2编制抵消分录借：实收资本 8000资本公积 1800商誉 760贷：长期股权投资-乙公司 8600少数股东权益 19602011 年 12 月 31 日，甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（
6、占乙公司股份的 20%），取得处置价款 2600 万元。处置后，甲公司对乙公司的持股比例为 60%，仍能对乙公司实施控制。处置日，乙公司可辨认净资产公允价值为 12000 万元，其中：实收资本8000 万元，资本公积 1800 万元，盈余公积 220 万元，未分配利润 1980 万元。假定自 2011 年 1 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日，乙公司实现净利润 2200 万元，提取盈余公积 220 万元，未向股东分配利润。乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。假定不考虑所得税费用。甲公司处置日的会计处理如下：1甲公司个别财务报表：将处置价款与处置投资对应的账面价值的
7、差额确认为当期投资收益。借：银行存款 2600贷：长期股权投资乙公司 2150（86000.80.2）投资收益 4502甲公司合并财务报表：财政部的文件规定，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。规定很原则，没有举例说明。为什么要计入资本公积？对应科目是什么？如何理解规定，进行具体的会计处理呢？分析如下：处置子公司部分股权，涉及到三个数据的比较：（1）处置子公司股权取得的处置价款（2）与所处置股权相对应的子公司净资产（自取得股权日持续计算的可辨认净资产）（3）处置投资对应的账面价值（1）（2）之间的差额，体现了溢价转
8、让子公司股权的溢价收入，为避免母公司采用溢价处置子公司部分股权的方法产生的股权转让收益，人为调增利润，所以，对于两者的差额要求计入资本公积。如果是折价转让，根据财政部文件规定精神，则应当冲减资本公积，资本溢价不足冲减的，调整留存收益。（2）（3）之间的差额体现了真实的损益，所以在合并报表中允许在投资收益中反映。经过上面的调整分录后，在合并报表中反映的是之间的差额。【案例 1】中，个别财务报表的投资收益为 450 万元，合并财务报表的投资收益应为 250 万元。这就有 200 万元的差额需要调整。这 200 万元的差额就是处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额（260012000
9、20%）。财政部的文件规定，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。由此可见，当处置价款大于处置投资相对应的享有该子公司净资产份额时，差额计入资本公积（资本溢价）的贷方；当处置价款小于于处置投资相对应的享有该子公司净资产份额时，差额计入资本公积（资本溢价）的借方。对应科目应为投资收益。【案例 1】 中处置价款 2600 万元大于处置投资相对应的享有该子公司净资产份额 2400 万元（1200020%），其差额200 万元为溢价收入，计入资本公积（资本溢价）的贷方，同时冲减投资收益。经过上述分析，甲公司合并财务报表的会计
10、处理如下：（1）将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价）借：投资收益 200 万元贷：资本公积 200 万元（2）按权益法调整对乙公司持有 60%股权的长期股权投资借：长期股权投资-损益调整 1320贷：投资收益 1320（3）调整后，甲公司剩余股份 60%，投资成本 6450 万元，损益调整 1320 万元（12000-9800）60%编制处置股权后的合并抵消分录是：借：实收资本 8000资本公积 1800盈余公积 220未分配利润 1980商誉 570贷：长期股权投资-乙公司（成本） 6450长期股权投资-乙公司（损益调整） 1320少数股东权益 4
11、800【案例 2】，续【案例 1】，假定甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的 20%），取得处置价款 2600 万元，结转处置成本 2150 万元，按照企业所得税法的规定应交纳企业所得税 112.5 万元。甲公司处置日的会计处理如下：1甲公司个别财务报表：将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益。借：银行存款 2600贷：长期股权投资乙公司 2150（86000.80.2）投资收益 450借：所得税费用-当期所得税 112.5贷：应交税费 112.52甲公司合并财务报表：将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关
12、所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。（1）计算计入资本公积（资本溢价）的金额=26002400112.5=87.5（万元）借：投资收益 87.5 万元贷：资本公积 87.5 万元（2）按权益法调整对乙公司持有 60%股权的长期股权投资借：长期股权投资-损益调整 1320贷：投资收益 1320（3）调整后，甲公司剩余股份 60%，投资成本 6450 万元，损益调整 1320 万元（12000-9800）60%编制处置股权后的合并抵消分录是：借：实收资本 8000资本公积 1800盈余公积 220未分配利润 1980商誉 570贷：长期股权投资-乙公司 （成本） 6450长期股权投资-乙公司（损益调整） 1320少数股东权益 4800
