企业会计准则讲解15 收入

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1、第十五章 收入 企业会计准则讲解 20101第十五章 收入第一节 收入概述收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。在市场经济条件下，收入作为影响利润指标的重要因素，越来越受到企业和投资者等众多信息使用者的重视。 企业会计准则第 14 号收入 （以下简称“收入准则” ）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业的生产经营成果，准确核算企业实现的损益。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入的确认、计量和报告等问题不由收入准则规范。收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如

2、工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入；另外，企业发生的与经常性活动相关的其他活动，如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益的总流入也构成收入。企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入不属于收入。应当确认为营业外收入。本章着重讲解不同形式的收入，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认条件和计量问题。第二节 销售

3、商品收入一、销售商品收入的确认与计量 商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬

4、转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。1通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付第十五章 收入 企业会计准则讲解

5、 20102购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的贷款应确认为负债。订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。采用托收承付方式销售商品的，在商品发出办妥托收手续时，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。分期收款

6、销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。2某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移

7、给购货方。【例 151】甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的 发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。根据本例的资料，甲公司采用交款提 货的销售方式，即 购买 方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提 货单。在 这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方， 虽然商品未实际 交付，甲公司仍可以 认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应 当确认收入。【例 152】甲公司委托乙公司销售商品 100 件， 协议价为 200 元件，成本 为 120 元件。代销协议约定，乙企业在取得代销 商品后，无 论

8、是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增 值税专用发票上注明的增 值税额为 3400 元。根据本例的资料，甲公司采用 视同买断方式委托乙公司代 销商品。 视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或 协议 收取代销的货款， 实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之 间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论 是否能够卖出、是否 获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接 销售商品给受托方没有 实质区别，在符合 销售商品收入确认条件时，委托方应

9、确认相关销售商品收入。本例中，甲公司应当确认 20000 元的销售收入，并 结转相应的成本。3某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。【例 153】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已 经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票， 销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后， 发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意 见，

10、甲公司也未采取任何补救措施。根据本例的资料，尽管商品已 经发出，并将 发票账单交付买 方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险 和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付第十五章 收入 企业会计准则讲解 20103而转移，不能确认收入。（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下

11、，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，仍然应当按照有关风险和报酬是否转移来判断何时确认收入，通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。

12、（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。【例 154】甲公司向乙公司销售一部电梯， 电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。根据本例的资料，电梯安装调试 工作通常是电梯销售合同的重要 组成部分，在安装 过程中可能会发生一些不确定因素，影响 电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确 认收入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯有关的风险和报酬已经转移给乙公司，同 时满足收入确认

13、的其他条件 时，甲公司才能确 认收入。（4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。【例 155】甲公司为推销一种新产品，承 诺凡购买新产品的客 户均有一个月的试用期，在 试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件 给予退货 。该种新产品已交付买方，货款已收讫。根据本例的资料，甲公司虽然已将 产品售出，并已收到 货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产 品所有权上的主要风险和报 酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品有关的风险 和报酬已经转移给客户，在满足收入确认的其他条件时，甲公司才能

14、确 认收入。（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。【例 156】甲公司属于房地产开发商。甲公司将住宅小区 销 售给业主后，与 业主委员会签定协议，管理住宅小区物业，并按月收取物业管理费。根据本例的资料，甲公司将住宅小区 销售给业主后，与住宅小区所有权有关的风险和报酬已经转移给业主，甲公司既没有保留通常与住宅小区所有权相 联系的继续管理权，也没有 对已售出的住宅小区实施有效控制，在满

15、足收入确 认的其他条件时， 应当确 认销售住宅小区的收入。随后，甲公司与该住宅小区业主委员会签定协议，管理住宅小区物 业 。由于 该住宅小区的所有权属于业主，因此，甲公司提供的这种物业管理与住宅小区的所有 权无关，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。甲公司应当在满足提供 劳务收入确认条件时，确认提供劳务费收入。【例 157】乙公司主要从事软件开发及维护。乙公司 销售一 组软件给某客户，并接受客 户的委第十五章 收入 企业会计准则讲解 20104托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新 软件等。根据本例的资料，乙公司将软 件销售给客户后， 该客户是软 件的受益者，该软件产生的经济利益归

16、客户享有，有关的风险也由客 户承担，与 该软件相关的 风险和报酬已经转移给客户，乙公司在满足收入确认的其他条件时， 应当确认销售软件的收入。乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件销售独立的另一 项提供劳务的交易。 虽然乙公司仍 对售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无关，乙公司 应当在满足提供劳务收入确 认条件时确认提供劳务费收入。在有的情况下，企业商品售出后，由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，如售后回购、售后租回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。【例 158】乙公司采用售后租回方式将一栋办公楼销售给丙公司，租回的办公楼仍作为本公司的办公用房。根据本例的资料，乙公司将办 公楼销售给丙公司后，又将其租回仍作为办公用房，表明乙公司能继续对该办公楼实施有效控制，乙公司不能确 认与销售 该办公楼有关的收入， 销售价款与该办公楼账面价值的差额应当确认为递延收益，并按照 该办公楼的折旧 进度进行分摊，作 为办公楼折旧费用的调整。（三）收入的