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1、1浅析所得税核心问题暂时性差异江苏省赣榆县职教中心 郑家庆 222100 摘 要： 新企业会计准则(2006)将于 2007 年正式执行， 企业会计准则第 18 号 所得税，对所得税的核算作了重大改 变，本文 针对新准则确定的所得税核算采用 资产负债表债法下，其核心问题 是“ 暂时性差异”和“资产负债表债务法”。本文主要对“暂时性差异” 进行剖析，要确定暂时差异，关 键是确定计税基础，包括 资产计税基础和负债计税基础。关键词：新会计准则 所得税 暂时性差异 计税基础一、所得税核算新旧变化对比2006 年 2 月财政部发布了企业会计准则(2006) ，将于 2007 年 1 月 1 日正式执行，
2、 企业会计准则第 18 号所得税 ，对所得税的核算作了重大改变。1、核算方法变了。所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；债务法下还可分为收益表债务法(即原准则下的债务法)和资产负债表债务法。按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。2、所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差
3、异，两者有很大差别。3、在收益表债务法下，时间性差异对未来所得税的影响，反映在“递延税款”中；在资产负债表债务法下，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。2在新准则下，所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。因此，在所得税核算采用资产负债表债务法下，核心问题是掌握：“暂时性差异”和“资产负债表债务法” 。本文重点对“暂时性差异”进行分析。二、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与
4、其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。要确定暂时性差异，关键是确定计税基础，包括资产的计税基础和负债的计税基础。1、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。【例 1】甲公司 2005 年末存货账面余额 1000 万元，已提存货跌价准备 100 万元，则存货账面价值为 900 万元；存货在出售时可以按其购入成本(账面余额)抵税 1000万元，所以，存货的计税基础为 1000 万元。2、负债的计税基础负
5、债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。【例 2】甲公司 2005 年末预计负债账面余额为 200 万元(预提产品保修费用)，假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为 0 万元，即负债计税基础=负债账面价值 200其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的余额 200=0。3、暂时性差异的分类暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如3果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异(此时账面价值为 0)。
6、根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。(1)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。【例 3】甲公司 2005 年末长期股权投资账面余额为 2200 万元，其中原始投资成本为 2000 万元，按权益法确认投资收益 200 万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为 2200 万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是初始投资成本，其计税基础为 2000 万元。因此，长期投资账面
7、价值 2200 万元与计税基础 2000 万元的差额，形成暂时性差异为 200 万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）长期股权投资 2200 2000 200【例 4】甲公司 2005 年末固定资产账面原值为 1000 万元，会计上按直线法已提折旧为 200 万元，固定资产净值为 800 万元，即固定资产账面价值为 800 万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为 250 万元，即固定资产将来可抵扣的金额(计税基础)为 750 万元(1000250)。因此，
8、固定资产账面价值 800 万元与计税基础 750 万元的差额，形成暂时性差异为 50 万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）固定资产 800 750 50【例 5】甲公司 2005 年末无形资产(土地使用权)账面余额为 4000 万元，其中原账面余额为 3000 万元，在企业改制评估中增值 1000 万元。按税法规定，评估增值不能抵税，可抵税的是原始成本，即无形资产的计税基础为 3000 万元。因此，无形4资产账面价值 4000 万元与计税基础为 3000 万元的
9、差额，形成暂时性差异为 1000 万元，因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）无形资产 4000 3000 1000(2)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。【例 6】甲公司 2005 年末应收账款账面余额 500 万元，已提坏账准备 100 万元，则应收账款账面价值为 400 万元；因在确认应收账款
10、时已作为收入缴纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣 500 万元，其计税基础为 500 万元。账面价值 400 万元与计税基础 500 万元的差额，形成暂时性差异为 100 万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）应收账款 400 500 100【例 7】甲公司 2005 年末存货账面余额 100 万元，已提存货跌价准备 10 万元，则存货账面价值为 90 万元；存货在出售时按历史成本可以抵税 100 万元，其计税基础为 100 万元。因此，存货账面价值
11、90 万元与计税基础 100 万元的差额，形成暂时性差异为 10 万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）存货 90 100 10【例 8】甲公司 2005 年预计负债账面余额为 100 万元(预提产品保修费用)，假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为 0 万元(负债账面价值100其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额 100)。因此，预计负债账面价值5100 万元与计税基础 0 的差额，形成暂时性差异 100 万元；因负债的账面价值大于其计税基础
12、，形成可抵扣暂时性差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）预计负债 100 0 100【例 9】甲公司 2005 年预收账款账面余额为 600 万元(预收房款)，假设预收房款在实际收款时缴纳所得税，该预收账款计税基础为 0 万元(负债账面价值 600其在未来期间不征税的金额 600)；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异（资产账面资产计税基础）负债(预收账款) 600 0 600三、暂时差异个体账务处理程序对于暂时性差异，所得税会计准则要求采用资产负债法进行所得税的相关账务处理，其具体的账务处理程序主要分以下几个步骤：1、第一步，确定产生暂时性差异的项目。2、第二步，确定各年的暂时性差异。3、第三步，确定该差异对纳税的影响，即确定各年度递延所得税资产或负债在会计期末的账面价值。4、根据各年度会计期递延所得税资产或负债账面价值确定各年度应提取的递延所得税资产或负债的金额，相应地也就确定了各年度该暂时性差异对所得税的影响。5、用暂时性差异对所得税的影响来调整无差别计价基础下的账务处理，最终得出综合的账务处理程序。6参考文件：1中华人民共和国财政部， 企业会计准则(2006)
