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1、生 命 是 永 恒 不 断 的 创 造 ， 因 为 在 它 内 部 蕴 含 着 过 剩 的 精 力 ， 它 不 断 流 溢 ， 越 出 时 间 和 空 间 的 界 限 ， 它 不 停 地 追 求 ，以 形 形 色 色 的 自 我 表 现 的 形 式 表 现 出 来 。 泰 戈 尔合并财务报表的编制方法(2005-11-21 11:14:15) 3.1 合并财务报表编制前提在编制合并财务报表之前，为使报表编报准确，应当首先统一母公司与子公司的核算口径。统一性是编制合并会计报表的一个独特的质量要求，缺乏统一性的合并报表，必将使合并数据失去意义 30。1 ）统一母公司和子公司的编制个别财务报表的会计
2、政策。会计政策是会计事项核算的依据，不同的会计政策下核算的会计数据会造成极大差异，所以统一会计政策相当必要。会计政策包括收入的确认方法、资产计价方法、成本计价方法、固定资产折旧方法等。2 ）统一母子公司的财务报表决算日和财务期间。母公司应当按照母公司本身财务报表决算日和财务期间，对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表。3 ）统一母公司和子公司所采用的财务政策，使子公司采用的财务政策与母公司保持一致。当子公司所采用的财务政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的财务政策对于公司财务报表进行必要的调整。但若差异不大，并且对财务状况和经营
3、成果的影响不大时，母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报表。4 ）母公司为编制合并财务报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，并以此编制个别财务报表，为编制合并财务报表提供基础数据。采用权益法核算具体操作如下：（1）对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值。母公司进行账务处理时，在增加长期投资的情况下，借记“长期投资” 科目，贷记“投资收益 ”科目；减少长期投资的情况下，借记“投资收益 ”科目，贷记“长期投资” 科目。子公司分配利润时，母公司不再作“ 投资改
4、益”，而作为长期投资减少处理。根据企业会计准则投资，采用权益法核算长期股权投资时，“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限”31。在这种情况下，母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部，导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分，在编制合并抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵销时，该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“ 未确认的投资损失”项目中 32。（2）对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资
5、折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按此数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。对于因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者权益的变动，母公司进行账务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借记“长期投资”科目，贷记“资本公积” 科目；对于因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行账务处理时应借记“长期投资 ”科目，贷记“资本公积” 科目；在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“ 资本公积”科目，贷记“长期投资”科目。3.2 合并财务报表编制程序
6、在母子公司财务报表统一核算口径后，合并财务报表便可编制了。编制合并报表时先将财务报表各个项目简单加总，然后编制抵销分录抵销内部交易，最后得出合并财务报表各项目合并数额。抵销的宗旨就是要在合并财务报告的工作底稿上, 消除集团内的交易对个别财务报表的影响, 使编制后的合并财务报告没有集团内交易(以下简称内部交易) 的痕迹。产生抵销程序的原因在于: 一是集团没有自己的账簿体系, 编制合并财务报告不像编制个别财务报表那样有直接的账簿资料可依, 只能以个别财务报表为基础; 二是合并财务报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果, 但可用的基础“原料 ”中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果 ; 三
7、是抵销工作只在编制合并财务报告的工作底稿上进行, 而不登记在有关的账簿上, 因此, 每次作出的抵销分录, 只对该次编制合并财务报告有影响, 这种影响不能延续到以后的合并财务报告的编制 33。整个过程通过合并工作底稿完成。合并工作底稿基本格式如下(表 3-1)：表 3-1 合并资产负债表工作底稿抵销分录项目 母公司 A 子公司 B 子公司 借方 贷方少数股权 合并数应收账款其他应收款预收账款存 货长期投资固定资产1 ）合并资产负债表抵销项目编制合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销内部交易项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制而成的。（1）长期投资项目
8、抵销母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。对于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。（2）债权债务项目抵销母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目在编报时应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并财务报
9、表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券” 项目，贷记“ 长期投资” 或“短期投资”项目。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为“合并价差” 处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“合并价差” 项目，贷记“长期投资”项目；当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资 ”项目，贷记“合并价差” 项目。母公司与子公司，子公司相互之间应收账款与应付账款相互抵销后，其已抵销的应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应
10、收账款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应收账款计提的坏账准备时，借记“坏账准备” 项目，贷记“ 管理费用” 项目。对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并财务报表编制抵销分录时，应当借记“坏账准备” 项目，贷记“ 年初末分配利润” 项目。对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记 “坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目；对于本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，借记 “管理费用”项目，贷记 “坏账准备”项目。（3）内部销售中的存货抵销存货项目中，由内部销售所产生的
11、未实现内部销售利润额，应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。（4）固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现销售利润的数额应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。（5）子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一项，以总额反映。（6）所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的数额列示。2 ）合并损益表抵销项目编制合并损益表是以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上，合并各项目的数额编制而成。（1）内部销售收
12、入的抵销。内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入” 项目，贷记“主营业务成本”项目。内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“存货” 项目( 在合并资产负债表中抵销)和“主营业务成本”项目。未实现内部销售利润根据销售商
13、品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定，其中：销售毛利率(销售收入一销售成本)/销售收入100%在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理：对于上一财务期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。上一财务期间抵销末实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编制合并财务报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润，在本期编制合并财务报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当根据上期编制合并财务报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额，借记“年初未分配利润” 项目，贷记“主营业务成本”项目；上期结转存货应当
14、视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述情况，抵销内部销售收人、内部销售成本和末实现内部销售利润。（2）内部固定资产交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动。对于不计提折旧固定资产，其所包含的未实现内部销售利润抵销如下：将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的末实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销末实现
15、内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入” 项目，贷记“营业成本”和“ 固定资产原价”项目。在该固定资产的使用期间内，每期编制合并财务报表时都必须将该固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润” 项目，贷记“固定资产原价”项目，其数额为上一财务期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额。对于计提折旧的固定资产，其所包含的未实现内部销售利润的抵销如下：在发生该固定资产交易的财务期间，应当进行如下抵销处理：在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收人与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未
16、实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入” 项目，贷记“营业成本”和“ 固定资产原价”项目。在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧” 项目，贷记“管理费用”等项目。在发生该固定资产交易以后的财务期间到该固定资产清理报废时止，应当进行如下抵销：将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润” 项目，贷记“固定资产原价”项目。将内部购进固定资产计提的折旧
