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1、资产减值准备问题及对策的论文 摘 要： 2000年12月29日，财政部正式颁布了企业会计制度，这项新制度对资产的定义作了调整，并将资产减值由四项扩展到八项，规范了资产减值准备的计提。该项改革措施提高了企业会计信息质量，同时进一步贯彻了“谨慎性”原则。新制度一经颁布，对于资产减值的一系列讨论就在会计界广泛展开，众说纷纭。本文围绕资产减值处理中存在的问题及应对措施展开讨论。关键字：企业会计制度、 谨慎性原则、 资产减值abstrat:finanial aunting syste as issued by hinese finanial departent n deeber 29, 2000 and
2、 has been spread idely sine january 1, 2001. the ne syste revies the nept f asset, expands the range f assets hih shuld be shn n aunt f the delined value fr fur ites t eight nes. this treatent is based upn the aunting priniple f nservatin and ill iprve the aunting infratin.ne the ne syste as issued,
3、 there are s any disussins ver this setin f asset in aunting field. the flling is t disuss the keys t se questins f the delined value f asset.key ters: finanial aunting systethe aunting priniple f nservatin the delined value f asset 2000年12月29日，财政部以财会200025号文的形式发布了关于印发企业会计制度的通知，正式颁发了企业会计制度。企业会计制度的制定
4、和实施是完善我国企业会计核算制度、统一企业会计核算标准、提高企业会计信息质量的有力措施，是我国会计制度改革进程中的一件大事。与既有的企业会计准则和企业会计制度相比，企业会计制度在实体内容上进行了较多改动和变化。其中，对于“资产”这一章作了很大的改动和突破，主要体现在以下两个方面：对资产要素的军政府强调“能够带来未来经济利益”这一本质；另外，为进一步贯彻谨慎性原则，将提取减值准备的范围由原来的四项资产（应收账款、短期投资、存货、长期投资）扩大到八项，增加了固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款相应减值准备的计提。财政部2000年颁布的企业会计制度对资产的定义为“资产，是指过去的交易、事项形成并由
5、企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”替代了以前的定义“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源”，更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的本质。如此描述，与美国及国际会计准则委员会对资产的定义趋于一致。美国财务会计准则委员会（fasb）在第6号公告中，将资产定义为“资产是一个特定主体由于过去交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益。”国际会计准则委员会（ias）将资产定义为“资产是一个企业由于以往的事项的结果而控制的可望带来的经济利益的资源。”从三者对资产要素的表述，可以看出，持有资产的根本目的即为获取未来的经济利益。那么，资产的账面价值就应当为企业要求得到的最
6、低的可收回价值。否则，就不可能体现资产的这一本质特征。如果持有期间，由于企业内外各种因素的影响，使得资产的可收回价值减少，根据资产定义的内在要求，就应当将可收回价值低于账面价值的差额部分确认为资产减值，使资产以可收回价值表示，真正体现资产能够给企业带来未来经济利益的流入。若资产可收回价值提高，则根据谨慎性原则，在已计提的减值范围内进行冲销。因此，计提资产减值准备，使资产以真实价值反映，是资产定义的内在要求决定的，也进一步遵循了会计核算的谨慎性原则。对于资产减值的概念，国际会计准则认为资产减值就是资产账面金额超过可收回金额部分的差额。我国的统一会计制度则是强调合理预计可能发生的损失，也就是说资产
7、减值是在谨慎性原则下，资产可能发生的损失。但可能发生的损失具体指哪一方面并未统一明确，而是在具体资产项目减值损失计量的内容当中作出不同资产减值损失的描述。新颁布的统一会计制度中专列一节来规范有关资产减值的相关处理，针对资产减值的确认、讲师、计量、批露及相关内容作了规定。但是，对企业资产减值会计核算只在新颁布的企业会计准则和有关会计制度中作了少数几项特殊的规定，并未做出全面系统的规范，形成独立的资产减值准则。对资产减值计量基础缺乏统一标准，对一些财务处理尚未形成明确一致的方法，导致在会计实务中可操作性。为此，有必要对资产减值的有关问题进行探讨。 1计提资产减值准备的意义长期以来，由于受历史遗留等
8、诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业 对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。旧会计制度中计提减值准备的范围较窄，就出现企业就通过利用会计政策的缺陷来粉饰会计报表，隐藏不良资产，虚增盈利的现象。如有的上市公司通过“应收账款”换取“固定资产”或“无形资产”，而置换进来的固定资产和
9、无形资产与生产经营没有什么必然联系。此举的目的是由于旧制度中“固定资产”和“无形资产”不计提减值准备，从而能回避原“应收账款”应计提的减值准备，操纵利润。新制度扩大了计提减值准备的范围，要求计提八项资产减值准备，并具体列示了这八项资产计提减值准备的参考性条件。对可能发生的各项资产损失计提进行了较充分的考虑。一方面扩大了计提资产减值准备的口径，同时缩小了上市公司通过关联交易来操纵利润的空间；另一方面，能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济利益的属性，以提供更加稳健的会计信息，防范风险。2会计制度中资产减值规定存在的问题2001年企业会计制度专列一节来规范有关资产减值的相关处理，对八项资产减值的
10、确认、计量、披露等内容做了规定。但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据，使得在具体操作上有一定难度。其具体问题如下：21资产减值准备的计提时间我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。22资产期末计价的计量模式正因为各项资产期末计价均采用“孰低法”，由此便产生了各种准备账户。所不同的是
11、，它们的计价方法选择了不同的计量模式，现归纳如下：计量模式适用资产项目（1）成本与市价孰低法 短期投资、存货（2）账面价值与可收回金额孰抵法长期投资、固定资产、在建工程、无形资产（3）委托贷款本金与可收回金额孰抵法委托贷款（4）应收款项与估计可收回款项孰抵应收账款、其他应收款需要说明的是，对于（2）（3）中的“可收回金额”，是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，概念内涵却又过于
12、统一，欠缺灵活性，因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、使用价值、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，标准多，难掌握。23计提减值准备后资产的使用及处理没有明确规定新制度规定，“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。”但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备；在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；计提了减值准备的固定资产和无形资产，是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧和摊销？这些都直接影响着企业
13、经营成果的计算考评，但在新制度中未予明确规定。 3资产减值准备的改进意见针对第二部分中新企业会计制度对资产减值处理的几点不足之处，笔者提出以下建议及对策。31计量模式的统一原则对于1.2中不同的计量模式实际上可以统一起来，就不会显得标准多，难掌握了。借鉴国际会计准则公告第36号资产减值准则（1998年4月发布）中的规定：当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。其计量标准就统一为可收回价值与账面价值孰低。同时，国际会计准则对可收回金额定义为资产销售净值与使用价值两者中的较高者。其中，使用价值则定义为预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金
14、流量的现值。从管理会计的角度很好理解，对于某项资产项目的管理，应比较现在销售该资产引起的现金流量净现值（即销售净值）和持续使用该资产引起的现金流量净现值（即使用价值），从中选择较高者，才能给企业带来最大的现金流量净现值，实现该资产的最大效益。笔者认为，可借鉴国际会计准则的资产减值计量标准，形成统一规定，从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则。但这样做，必须要计算现金流量净现值，估计各现金流出、流入量及贴现率、使用期限等，这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求。32资产计提减值准备后的使用及处置的会计处理方法新制度 仅规定，在处置已经计提减值准备的各项资产应同时结转已计提的减值准备。但对计提
15、减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规定。针对上述问题，本文对相应会计处理方法提出以下建议：（1）存货跌价准备的处理。对于已按单项计提了跌价准备的存货在结转生产成本时，应同时结转相应的存货跌价准备。这样处理，反映了生产的实际成本，可据此考核生产部门的业绩。账务处理为借记“生产成本”、“存货跌价准备”，贷记“原材料”等。对于按类别或整体计提跌价准备的存货结转生产成本时跌价准备账户不作处理，待期末，一并调整入“制造费用”，再按企业成本核算办法的规定，分配计入有关的成本核算对象，分录为借记“存货跌价准备”，贷“制造费用”。（2）在建工程减值准备的处理。在建工程完工达到预定可使用状态，将“在建工程”结转“固定资产”时，“在建工程减值准备”可以有两种处理方法。其一，冲减固定资产的入账金额；或者将其直接转入“固定资产减值准备”。前一种处理比较简单，将“在建工程减值准备”直接冲减“固定资产”成本，以后在进行固定资产核算时，可以不再考虑以前的情况，但这种方法存在两个缺陷：1）固定资产的原始投资规模已经失真（偏低）。2）会多交所得税。因为，企业计提的在建工程减值在计算应纳税所得额时不予扣除，以后提取的折旧偏低，因而对企业不利。后一种处理可弥补前者的不足。一方面固定资产投资规模真实，另一方面固定资产在提取折旧时，可以充分考虑以前
