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1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题论税收程序法的法域属性及税收关系的划分施正文 中国政法大学 副教授关键词: 税收关系/法域/税收程序法/程序保障/税法内容提要: 本文认为，税收关系是一个包括“两大类四小种”的综合性社会关系，税收分配关系与税收征纳关系的分立、“债务关系”与“权力关系”的异质，客观上要求以调整税收分配关系为对象的税收实体法(税收债务法)与以税收征纳关系为规范对象的税收程序法的相对独立。税收程序法是具有特定内涵、范围、属性的法律现象，具有作为相对独立的法域进行研究的品格。现代税收程序法是一部体现民主、公正、效率的法律，在整个税法体系中具有保
2、障地位，是实现税收法治目标的关键。一、税收关系的划分与类型税收关系是在税收活动中发生的社会关系，它是税法调整的对象。关于税收关系的类型，我国学者一般是根据税收关系的内容来划分的，并存在“两分法”和“三分法”之说。持“两分法”的学者又有两种观点：一种观点认为税收关系分为税收分配关系和税收征收管理关系两类，并认为税收分配关系是一种经济利益关系即实 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题体利益分配关系，而税收征收管理关系是为税收分配关系服务并与之密切相联、不可分割的行政管理关系。 1另一种观点认为，税收关系分为税收体制关系和税收征纳关系，前者是指各相关国家机关因税收
3、方面的权限划分而发生的社会关系，即国家权力机关之间和由其授权的行政机关之间以及两者相互之间在税法的制定及解释权、税种开征与停征决定权、税率调整与税目增减决定权、减免税决定权、税收入库权和税收监督权等方面的权限分工与责权关系(这种关系中，一般不直接涉及到纳税主体一方)，实质上是一种权力分配关系;后者是指在税收征纳过程中发生的社会关系，主要体现为税收征纳双方之间的关系，即由代表国家的征税机关与负有纳税义务的单位和个人相互之间因征税、纳税而发生的权利义务关系，它还可进一步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。 2持“三分法”的学者认为，税收关系包括下列三种：一是税收经济关系，即国家与负有纳税义务的
4、公民、法人和其他组织之间的财产流转关系;二是税收程序关系，即征税机关与纳税人在征税、纳税过程中产生的程序关系;三是税收权限关系，即中央和地方国家机关之间因划分和行使税收管理权限而产生的权限关系。 3 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题应当说，“三分法”中所界定的三种具体税收关系都可归入上述“二分法”的划分中，只是所归属的类型不同而已：在持第一种“二分法”的观点中，税收经济关系应归入税收分配关系中;在持第二种“二分法”的观点中，税收经济关系应归入税收征纳关系中，属于税收征纳实体关系。所以，我国学者对税收关系的分类，从根本上说都是持“二分法”，只是其所界定的具
5、体内容不同。笔者赞同上述第一种“二分法”的观点，将税收关系分为税收分配关系和税收征纳关系，但需要对其作进一步的界定、细划和区分。按照税收债务关系说的理论，一切税收关系实际上都可归结为二个问题：一是有关税收债务确定的税收分配问题，另一个是有关税收债务履行(请求与清偿)的税收执行问题。因为无论是公法上的债务还是私法上的债务，其基本问题无非是上述两个方面。需要指出的是，坚持这一观点非常重要，它使我们对税收债务关系说的认识得以进一步深化，符合债法的共同法理，也为税法与民法在有关理论和制度上的移用提供了理论渊源。在有关税收债务确定即税收分配关系中，需要解决两个问题：一是发生在相关国家机关之间有关税收方面
6、的权力的划分，这种关系就是税权的分配关系即税收体制关系(权力分配关系、税收权限关系)，它发生在相关国家机关系统内部，解决的是相互之间的税收收益权分配问题;二是发生在国家与纳税人之间的税收债务的成立、继 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题承和消灭等税收分配问题，这种关系在性质上是一种发生在国家与纳税人之间的税收债务分配关系，上述“税收征纳实体关系”、“税收经济关系”就是属于这里所指的有关国家与纳税人之间税收债务内容的确定关系。应当说，税收权限关系和税收债务关系是统一的税收分配关系中两个不可分割的方面，只有税收债务的内容得到确定，税收权力分配关系才能最后得到明
7、确的落实，而只有在税收权力分配关系中拥有税权的主体才能有权确定税收债务的内容。在实定法律中，税收权力分配关系一般由宪法、税收组织法、税法通则等税收体制法来规定(主要应由宪法来规定)，税收债务分配关系即有关税收债务的构成要素则由税收实体法来规定。在有关税收债务履行的税收征纳关系(本文将这种税收关系称为税收程序关系)中，也需要解决两个问题：一是有关征税权与纳税义务及其表现形式的征纳行为等具有实质内容的税收征纳权力义务关系。作为公法上金钱债务的税收债务具有非对待给付性，它的缴纳不可能像私法上的债务履行那样会寄希望于当事人的自愿行为，也不能由双方对所要履行的债务内容进行协商变更。因此，赋予征税机关拥有
8、实现税收债务即保障实体税法执行的征税权，将纳税人在税收债务法上的债务转化为税收程序法上必须履行的法定纳税义务，是税法作为公法和强行法性质的必然要求，是税收债务得以履行和实现的保证，这也是公法之债与私法上债务的一个基本区别之一。 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题二是有关征纳主体依据征纳权利实施征纳行为时所遵循的方式、步骤、时限和顺序等“完全”程序上的税收征纳权利义务关系，它是征纳关系中的征纳权利、征纳行为等实质性内容在时空上所展现的形式性内容。需要强调的是，实质性征纳行为和其形式性的方式、步骤、时限和顺序在税收征纳关系中是密切联系、交织在一起而发挥作用的，
9、本文没有拘泥于对“程序”字面上的通俗理解，这也是税收程序作为一种“实体性法律程序”而不是以解决争讼为目的的“程序性法律程序”的性质所使然。税收体制法和税收实体债务法所调整的税收分配关系一般应在立法和宏观层面上来解决，它所确定的税收关系是一种尚未发生的抽象性的税收收益关系和税收债务关系。而在税收征纳活动中所发生的征纳关系具有具体性、直接性和执行性，它要在征纳双方之间建立直接的法律联系，以使抽象性的税收债务转化为具体的纳税义务并保证其履行，国家的税收入库权也在相关国家机关之间得以实现。税收分配关系只有通过税收征纳关系才能真正实现，两者是密切联系的，在一定意义上说后者是前者的延伸。所以，税收关系是一
10、个包括“两大类四小种”的综合性社会关系，一类是税收分配关系，它所要解决的是税收收益权的归属和税收债务内容的确定问题，亦即它进一步区分为税收权力分配关系和税收债务分配关系，前者由税收体制法调整，后者由税收债务法调 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题整。另一类是税收征纳关系，其所要解决的是税收债务的实现问题，它也可进一步区分为具有实质内容的税收程序权力关系和具有形式意义的税收程序权利关系，这两种关系在税收征纳关系中既相互分工又密不可分，应由统一的税收程序法来调整，这符合税收征纳关系的直接性、执行性、大量性等特征的要求。二、税收程序法的界定和地位关于税收程序法的
11、含义，日本和我国台湾学者多是在论述税法体系时进行界定的，他们均认为税收程序法是税收实体法的对称。例如，日本学者金子宏认为，税收程序法是“解决税收债务的确定及税收征收程序等问题的部分”，即是“有关税收程序的法律规定”4;我国台湾学者陈清秀认为，税捐程序法是“处理税捐债务之核定与税捐的征收的程序部分” 5。我国大陆学者也多是从税法体系的角度，把税法分为税收体制法、税收实体法和税收程序法，并认为税收程序法是“作为规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合”，“对于保障税法主体的实体权利的实现具有重要意义，在税法体系中居于保障地位” 6。可见，对税收程序法的传统观点中有两点是共同的：一是根
12、据税收关系内容的不同，将税收关系分为税收实体权利义务关系和税收程序权利义务关系，相应地税法分为税收实体法和 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题税收程序法;二是在法的价值上，认为税收程序法主要是为税收实体法服务的，是用来保障各税种法的正确实施，两者是“手段与目的”、“形式与内容的关系”。笔者认为，在对税收程序法进行界定时要坚持四个原则：一是用最简练的语言揭示概念的内涵;二是以法律的调整对象作为认定法律部门本质属性和划分标准的主要依据;三是要反映税收法定主义这一税收活动的本质要求;四是注意与税收实体法的区分与衔接。基于此，税收程序法是指国家制定的调整在税收活动
13、中发生的程序关系的法律规范的总称，它与税收实体债务法相对称，在税法体系中居于保障地位。首先，税收程序法的制定主体是国家权力机关及其授权的行政机关。根据税收法定主义的要求，税收程序活动必须坚持法定原则，这里的“法律”仅指由代表民意的国家立法机关制定的规范性文件，或者在遵循授权立法规则的前提下，由行政机关制定税收行政法规。其次，税收程序法的调整对象是税收程序关系。上述对税收关系的分析表明，税收程序关系是税收债务关系在履行中发生的税收关系，是微观税收活动中的税收征纳关系。正是税收程序关系的这些不同于其他社会关系的特殊性，使得调整税收程序关系的税收程序法成为与其他法律相区别的、具有独立价值的法律领域。
14、第三，税收程序法是调整税收程序关系的法律规范的总称。税收程序法不是由一 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题个或几个而是由许许多多调整税收程序关系的法律规范组成的;税收程序法不仅通过国家制定的税收程序性法律(例如税收征管法)表现出来，而且大量的税收程序法规范还通过行政法等其他法律表现出来。第四，税收程序法是与税收实体法相对称的、具有独立价值的法律。传统法学观点认为，税收实体法与税收程序法的关系，与一般的实体法与程序法的关系一样，后者处于对前者的目的从属性关系上。但是随着人类进入税收国家，现代税收程序法不仅具有保障各实体税法实施的工具价值，而且还具有制约和规范
15、征税权力的运行，保障纳税人在税收活动中的平等、尊严、参与等独立价值。由于税法有其独立的调整对象，即税收关系，我国学者一般认为税法是一个独立的法律部门。与此同时，根据税收关系的不同内容和性质，认为应建立在税法通则统帅下的税收实体法和税收程序法并行的税法体系。但从理论上和实质上说，无论是税法通则还是税收体制法，按照其法律规范的性质，均可以划分为实体法规范和程序法规范两类，因此，税法体系是由税收实体法和税收程序法两部分组成的。鉴于税法体系的内在联系，并考虑逻辑划分的实践需要，我们不提倡在绝对部门法的意义上使用税收程序法。换言之，税收程序法不是一个独立的法的部门，而是独立法律部门的税法的有机组成部分，
16、是可以作为独立研究对象的具有特殊性的法律领域。 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题尽管税收程序法不是一般意义上的法的部门，但基于税收程序法对于保障税收实体法的实施具有重要意义，特别是现代税收程序法还具有控制和规范国家征税权力的理性行使，保护纳税人基本权益的重要作用，因此，税收程序法具有重要的功能和独立的价值。现代税收程序法的本质是通过程序，控制和规范国家征税权，保证税收实体法的实施，维护纳税人权益的“税收保障法”。三、税收程序法特征的探讨税收程序法是调整税收程序关系的法律，因此，与调整税收实体债务关系的税收实体法和调整其他程序关系的程序法相比，具有自己的特征。深入研究这些特征，有助于理解税收程序法的基本概念、主要制度和独立地位，对于税收程序法的正确解释和有效实施也具有重要意义。1.内容的多样性和表现形式的分散性由于税收已深入到公民、企业等经
