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1、函证程序在审计实务的作用摘要：注册会计师在执行审计业务工作中恰当地设计和实施函证程序，可以应对舞弊带来的风险，也能够为相关审计认定提供可信度较高的审计证据。作为审计程序中的一种，函证是注册会计师直接向第三方取证，从而取得的可靠的证据。函证审计程序包括货币资金、应收账款、应付账款、预收预付款、往来款、长短期借款等一些账户余额或其他信息。但是我国目前的市场经济体制不太完善，如果函证审计程序在设计和实施的过程中存在缺陷，会导致函证审计程序无效。中国注册会计师审计准则第1312号函证明确要求审计人员在执行审计工作中，需要恰当的设计和实施函证审计程序，进而获得充分、恰当的审计证据。笔者通过介绍函证程序的
2、内容，就执行函证审计程序过程中容易出现的问题进行了梳理，并提出了几点浅薄的建议。关键词：函证程序；审计准则；审计风险一、函证的重要意义函证审计程序是审计工作中的必不可少的重要一环，他可以为审计人员开展进一步的审计工作提供相应的支撑，由于函证是直接从被询证者那里获取审计证据，因此比从被审计单位内部取得的审计证据更加可靠。然而，在实际到审计过程中，审计人员实施函证审计程序的情况并不乐观，中注协等行业监管者对审计机构函证审计程序的专项检查中发现，若干会计师事务所函证程序存在违规行为，主要体现在函证程序没有全部覆盖，没有记载被审计单位未回函的原因，回函与账面金额不符的情况下，没有执行替代测试审计程序，
3、以获得其他审计证据。上述的情况充分的表明，在目前的经济大环境中，依然存在函证审计程序执行不符合中国注册会计师审计准则的情况。函证审计程序在实际执行的过程中，审计人员开展函证工作较为被动，函证审计程序在具体实施的过程中较为困难，存在被审计单位和询证者对象串通舞弊的风险，因此难以保证所获得的审计证据的可靠性。近年来，国内对函证审计程序规范性问题的呼吁日益强烈。为了提高函证的质量和可靠性，财政部、银监会等相关部门出台了诸如中国注册会计师审计准则问题解答第2号函证、财政部银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知等相关规定和标准，对函证和回函工作予以规范和指导。二、函证的内容函证是审计人员直接从被审
4、计单位直接获得账户余额、合同等书面回复，将被审计单位的书面确认作为审计证据的过程。审计人员在实施函证程序前，需要综合考虑被审计单位的生成经营情况、内部控制环境、函证对象的情况、被审计单位是否愿意配合函证工作等情况，再进一步考虑函证的样本选择和方式。通常而言，函证样本的选择有以下几个方面：（1）大额账户；（2）零余额账户；（3）账龄较长的账户；（4）重大的关联方交易；（5）频繁往来，但期末余额较小的账户；（6）可能会存在重大舞弊风险的事项；（7）可能会存在诉讼法律风险的事项；（8）随机事项。三、询证函的设计函证的方式通常分为两种。一是积极的函证方式。积极的函证方式又分为在询证函上列示金额让被函证
5、者确认和让被函证者自己填列金额两种。第一种可能存在被询证者未加检查就草草回复，导致询证函失去效力的风险。第二种虽然可以避免被函证方不加检查就确认的风险，但是会导致被询证者工作量增加，被函证方往往不愿配合回函，导致审计人员不得不耗费更多的时间和精力进行函证的替代测试。二是消极的函证方式。即被函证方只有在不认同函证内容时才进行回函，没有收到回函审计人员默认被函证方认可函证内容。需要注意的是：采取积极的方式寄发询证函，审计人员只有收到回函，并且核对无误，才能为审计工作提供充分恰当的审计证据。如果回函不相符或是没有收到回函，则无法确定所函证的信息是否正确。采取消极的函证方式时，审计人员要求被审计单位仅
6、仅在不认可证函信息的情况下，才进行回函。如果收到回函，能为财务报表认定提供充分恰当的审计证据。未收到回函有几种一是被询证者已收到询证函且核对无误，二是被询证者已收到询证函且核对有误，但是抱着“多一事不如少一事”的想法不愿意回函，三是因为被询证者根本就没有收到询证函。综上，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的更加可靠的审计证据。在采用消极的方式函证时，审计人员还需追加其他审计程序进行。四、函证的控制审计人员在收到函证时，应该注意以下几点：（1）收到的询证函是否与发出时一样，检查加盖在询证函上的事务所印章是否伪造；（2）寄出的函证是否由被询证者亲自，并且直接寄送的本所；（3）快递单号显示的
7、寄出地址是否与被审计单位的地址相符等确保回函的真实性。五、针对函证问题的风险防控建议一是严格控制询证函收发的整个过程。审计人员应当从函证发出环节、函证环节以及收函环节来严格控制函证审计程序的全过程。审计人员可以准备两份同样的函证，一份交由被询证者盖章，另一份原件留底，这样可以检查中途是否被掉包或是修改。审计人员还可以在询证函上，加盖询证函专用章或是印有专属的二维码等标志。审计人员应当亲自寄出纸质的询证函，保留快递单号其中一联，及时网上查询快递情况，确定询证函及时送达被审计单位。在收到回函之后，审计人员需要保持职业怀疑态度，采取观察和咨询的手段，了解被审计单位是否有了解真实业务的人员对询证函所列
8、示的金额和其他信息进行核对，对函证收发的整个过程进行实时的监督，确保函证审计程序符合相应审计准则的要求。二是严格控制函证对象的选择。就货币资金审计而言，审计人员需要注意的是询证范围要覆盖企业所有银行存款账户，对已注销的银行账户、新设立的银行账户、长期借款、短期借款、保理业务信息、各类保函保证金、为他人提供的信用担保信息、资产证券化业务等。一方面防止遗漏被审计单位相关的重要信息，另一方面识别企业进行舞弊行为。三是应加强替代测程序。如果审计人员无法获得回函，应将函证与其他审计程序结合使用，可采用销售截止测试、分析性检查等替代测试审计程序，从而获取充分恰当的审计证据。由于内部证据的证明效力低于外部证
9、据，因此审计人员需要加强对销售合同、发票、出库单、入库单、运输单、相关其他信息的检查，核对各个原始单据反映的信息是否存在矛盾，是否能够提供充分恰当的审计证据，进而证实账户余额的真实性。四是从事审计工作的人员，需要提高自身的业务能力，培养严谨的职业素养，强化风险意识和执业质量第一意识，严格按照审计准则要求开展工作，独立、客观、公正的开展审计工作。通过自我学习，加强理论学习，同时加强对审计案例教育的学习，树立爱岗敬业，诚信优先，一丝不苟的工作作风，以应对复杂多变的工作环境，降低审计风险。综上所述，审计人员要坚守职业道德底线，结合审计工作实际，遵守审计函证程序准则的要求，充分发挥函证在审计工作中的重要作用，进而提高审计结论和审计意见的可靠性。参考文献1江九超.注册会计师执行函证审计程序的重点难点工作思考J.内控与审计,2018（1）.2陈郡,郭袆.“互联网+银行函证”审计流程的再造与优化J.会计之友,2016（23）.3沃巍勇,罗联玬.浅析函证不当导致审计失败的原因及应对措施J.中国注册会计师,2018（5）.作者:钱勇单位:安徽省路桥工程集团有限责任公司
