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1、中税网税坛第期_所得税优惠出新规企业重组重大利好 作者： 日期：2 中税网税坛析新规之精要 论案例之启迪 第17期 2015年1月12日 主办: 中税网税务师事务所有限公司所得税优惠出新规 企业重组重大利好作者：王冬生 马雯丽企业重组是优化资源配置，提高市场竞争力的重要途径。企业有重组的需求，税法有重组的优惠。2014年底，财政部、国家税务总局联合发布了关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号，以下简称109号文），降低了股权收购、资产收购适用特殊性税务处理的门槛，消除了股权、资产无偿划转的税收障碍，对企业重组是重大利好。但是，充分享受这一政策，需要全面、准确、深入掌
2、握109号文件的规定，进行恰当的账务处理。本文主要从以下几个方面对109号文进行介绍：一、目前的重组法规及存在的问题二、股权收购、资产收购降低门槛三、股权、资产无偿划转的所得税优惠（一）股权、资产划转与其他重组方式的区别（二）股权、资产划转的所得税优惠（三）股权、资产划转所得税优惠的要点1、政策内容：一项待遇，两个方法2、需要满足的五个条件四、如何充分利用优惠政策的机会（一）利用可以追溯的执行时间（二）进行必要的税收筹划一、目前的重组法规及存在的问题在109号文件出台之前，关于重组所得税政策最重要的文件是财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号，以下简
3、称59号文件），59号文件非常复杂，但主要规定了两类重组的两个问题：两类重组分别是：一般性重组、特殊性重组。两个问题分别是：所得问题、计税基础问题如果可以享受暂不征税的特殊重组待遇，重组时不计算所得，计税基础不变。如果按照一般重组处理，则重组时计算所得，计税基础按照公允价值重新确定。59号文件对消除重组所得税障碍，促进重组的进行，很有帮助。但是，存在以下问题：一是门槛太高。股权收购享受特殊重组待遇的条件之一是：“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”。资产收购享受特殊重组待遇的条件之一是：“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”。由于75%的比例很难达到，许
4、多采取股权收购、资产收购方式重组的企业，无法享受特殊重组的待遇。二是没有涉及资产无偿划转的问题。一些企业集团内部的重组，尤其是大型央企的内部重组，由于最终的控股股东是相同的，往往采用股权或资产无偿划转的方式。59号文件不涉及无偿划转。按国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）的规定，企业将资产移送他人，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产的，应按规定视同销售确定收入。划出方需要缴纳企业所得税。划入方，如果不能按照关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（国家税务总局公告2014年第29号）中关于接受投资的方式处理，应按照接受捐赠，计算所得税。当然，59号
5、文件还有其他一些值得商榷的问题，如特殊重组计税基础不变的规定，对股权或资产的收购方，存在重复征税的问题，程序比较复杂等，在此不再赘述。由于重组的问题，非常重要，国务院早在2010年就出台了关于促进企业兼并重组的意见，其中提出“加强对企业兼并重组的引导和政策扶持”。2014年3月，国务院又印发了关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见（国发201414号），14号文件中明确指出，要“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。”109号文件就是落实14号文件精神的产物。二、股权收购、资产收购降低门槛
6、109号文件降低了股权收购和资产收购享受特殊重组的门槛。将59号文件第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；将59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。门槛的降低将为企业享受特殊重组待遇提供前所未有的便利条件。许多国家对收购重组有类似税务优惠政策，只不过对被收购股权或资产的比例要求不同。降至50%之后，我国的比例要求处于中等偏下水平，已属于比较宽松。为
7、什么是50%而不是其他比例？我们理解，50%是要达到绝对控制的一个临界值，管理部门是在严守“控制”要求下，尽最大可能为重组交易提供便利。3、 股权、资产划转的所得税优惠（一）股权、资产划转与其他重组方式的区别股权、资产的划转，与股权转让和资产转让不是一个概念。实践中很多划转为无偿划转，实际是无偿赠送的意思，不管是主动的，还是被动的，划出方没有得到对价，划入方也不支付对价。因此，股权、资产的划转，与股权收购、资产收购不是一回事。股权、资产的划转，与合并、分立也不是一回事。股权的划转，只是涉及股东的变更，资产的划转，只是涉及资产权属的变更，企业数量，并没有变化。而合并、分立，伴随着企业数量的增加或
8、减少。（二）股权、资产划转的所得税优惠针对股权、资产的划转，109号文件规定如下：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。(3)划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算
9、折折旧和扣除。（三）股权、资产划转所得税优惠的要点上述规定，需要把握以下几个要点：1、政策内容：一项待遇，两个方法一项待遇是指划出方和划入方均不确认所得，享受特殊重组待遇。两个方法是：划入方股权或资产的计税基础是原账面净值，并按原账面净值计算折旧和扣除。2、需要满足的五个条件享受上述待遇，需要满足以下5个条件：（1）划出方和划入方，100%直接控制划出方和划入方必须是：100%直接控制的居民企业之间，或者受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。第一个100%关系指母公司和子公司之间，第二个100%指同级之间。如何理解“100%直接控制的居民企业之间”？划出方和划入方必须具有10
10、0%直接控制的关系。无论是母公司将持有的股权或拥有的其他资产划转给子公司，还是相反，也不论被划转的股权或资产的价值和比例，皆有可能享受特殊重组待遇。如何理解“受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”？划出方和划入方必须受同一或相同多家居民企业100%直接控制。相互发生资产或股权的划出或划入，不论划出股权或资产的比例和价值，皆有可能特殊重组。此处需要探讨的是，当受相同多家居民企业控制时，多个控制方对划出方和划入方的持股比例需要一致吗？109号文中并未对多方控制的比例做进一步要求，所以只要控制方相同，且合计达到100%控制时，即使控制比例不一致，也应认为满足条件。但是如果控制比例不
11、一致，也很难无偿划转，因为会损害某些股东的利益。如图所示，如果甲100%直接控制A，那么甲与A之间划转股权，无论是甲将其持有的股权向下划转给A还是A将其持有的股权向上划转给甲，都可适用特殊性税务处理。假设A将其持有的公司一的股权划转给甲，交易双方是甲和A，交易标的是公司一的股权，适用特殊性税务处理，要求甲与A之间具有100%直接控制关系，并不要求A对公司一具有100%直接控制关系。如果A、B都是甲100%直接控制的子公司，那么A将其持有的公司一的股权划转给B，可以满足特殊性税务处理第一项的要求，同样，A对公司一的控制并不需要达到100%。如果C、D是同受甲、乙控制，甲与乙合计对C达到100%直
12、接控制，甲与乙合计对B也达到了100%直接控制，则C与D之间划转股权可以满足特殊性税务处理第一项的要求。假设C将公司二的股权划转给D，同上，C对公司二的控制也不是必须达到100%。而且，109号文件中只是要求C、D同受甲、乙控制，直接控制合计达100%，并没有对甲、乙分别以什么样的比例控制做出进一步要求。A与C、D、E并不是受同一或相同多家居民企业控制，A向C、D、E划转股权，无法满足特殊性税务处理条件。无论甲还是乙，对C都不是100%直接控制，C向甲或乙划转股权，无法满足特殊性税务处理的条件。甲和乙之间划转C或D的股权是否满足特殊性税务处理的条件？还需要看甲与乙之间的关系，甲、乙是否具有10
13、0%直接控制关系？甲、乙是否受同一或相同多家居民企业100%直接控制？如果不是，即不满足特殊性税务处理的条件。（2）按账面净值划转股权或资产划转时，应按照账面净值。如何理解账面净值？由于税法与会计存在很大差异，这里说的账面净值，应该是税法上认可的原值扣除税法认可的折旧或摊销后的余值，而不是会计上的账面净值。（3）具有合理商业目的从哪些角度证明划转股权或资产，有合理商业目的？应该按照国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2010年第4号）的规定说明具备合理的商业目的。合理的商业目的，必须能证明不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，否则很难被认为是有合理商业目的。（4）12个月内股权或资产
14、不改变原实质经营活动如何理解不改变原来的实质经营活动？严格理解，就是原来干啥，划转后还干啥，原来是厂房，划转后还是厂房。宽泛理解，就是原来用于经营，划转后还用于经营，原来是厂房，划转后改造成宾馆，都是经营活动，如果把厂房拆掉，变成非经营用途，如变成公司的绿化用地，这就很难说没改变实质经营活动了。（5）双方均未在会计上确认损益划出方不能确认收入，划入方也不能确认收入。如果一方确认损益，则双方都不能特殊重组了。四、如何充分利用优惠政策的机会纳税人可以从以下两个方面，充分利用109号文件带来的机会。（一）利用可以追溯的执行时间一般的法规自发布之日起多少天后执行，但是109号文件尽管2015年才正式发
15、布，但是追溯到2014年1月1日起执行，通知发布前未处理的重组事项，符合条件的，可以按109号执行。因此，纳税人2014年的股权转让、资产转让、股权和资产的划转，在2014年的汇算清缴之前，还有机会争取享受特殊重组。（二）进行必要的税收筹划股权或资产的划转要求是100%直接控制，无论是股权比例达不到还是直接控制达不到，都有通过税收筹划享受特殊重组的空间。如A、B、C、D四家公司自A到D，每一级都是100%直接控制，如果将C的股权直接划转到给A，显然不符合条件，但是先划给B，然后再划给A，每一步，都有望特殊重组。11 / 11中税网税务师事务所有限公司北京 北京中税网税务师事务所有限公司北京朝阳区东四
