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1、 【中国注册税务师齐洪涛按】：2011 年 4 月 11 日，中国税网的一篇题为以股权出资应视同销售还是适用重组税务处理给出了对股权出资税务处理的两种观点：一是视同销售，一是适用企业重组。本工作室提出了自己的观点，并对此文进行了点评，望专家们多提宝贵意见。以股权出资应视同销售还是适用重组税务处理作者：田天股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009 年 3 月 1 日开始实施的股权出资登记管理办法对股权出资进行了明确和规范，股权出资已经作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用，尤其在上市公司
2、定向增发案例中。但以股权出资在税务处理上存在一个疑问，是适用企业所得税中的视同销售税务处理，还是适用重组税务处理。案例：A 公司持有甲公司 100%股权，投资成本 1000 万元。2009 年 12 月 31日甲公司账面净资产 1400 万元，经评估公允价值 1600 万元。2010 年 1 月 10日，A 公司以对甲公司的股权作价 1500 万元，另一公司货币出资 800 万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本 1200 万，增资后注册资产达 2500 万（中国注册税务师齐洪涛注：增资后注册资产达 3500 万），增资后 A 公司持有乙公司股权 60%（中国注册税务师齐洪涛注：增资后
3、A 公司持有乙公司 42.86%的股权）。2010 年 A 公司企业所得税汇算清缴时，本年度发生的股权出资是否视同销售，确认股权转让所得 500 万（1500500）（中国注册税务师齐洪涛注：确认股权转让所得 500 万（15001000）。 （中国注册税务师齐洪涛评论：此案例不适用企业重组，应视同销售。）一、股权出资应视同销售的观点 企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而关于企业处置资产所得税处
4、理问题的通知（国税函2008828 号）又对企业所得税法实施条例第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入。 根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。因此，以长期股权投资出资换取被投资单位的股权，属于非货币性资产交换，根据国税函2008828 号处置资产发生权属变更应视同销售的精神，以股权出资应视同销售。纳税人取得的对价相当于取得了股权转让收
5、入，而根据关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告 2010 年第 19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。案例中股权出资应确认 500 万转让所得一次性计入 2010 年应纳税所得额。 二、适用重组税务处理的观点 以股权出资中，投资企业将股权注入被投资单位，获取被投资单位的股权，相当于投资企业为被收购方，被投资企业为收购方，收购方以股权支付。符合财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得
6、税处理若干问题的通知（财税200959 号）关于股权收购的规定：一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易，称为股权收购。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 如股权出资符合以下条件还可以适用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）被收购、股权比例符合规定的比例，即股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%。 （三）企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例，即收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低
7、于其交易支付总额的 85%。 （五）企业重组中取得股权支付的投资者，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。 因此，股权出资应适用企业重组业务企业所得税处理。上述案例中，A 公司持有的甲 100%的股份出资对乙公司增资，获取乙公司 60%股权。可以看成是股权收购，乙公司以自身的股权购买 A 公司持有的甲公司 100%股权，支付对价均为股权支付。如其他条件符合，则上述案例中股权增资可以适用特殊性税务处理规定。可暂不确定 500 万股权转让所得。 三、笔者的理解 笔者倾向于第二种观点，原因很简单，笔者认为企业所得税法实施条例第二十五条规定是有关企业所得税视同销售的一般规定，该条款存在兜底
8、条款，即国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函2008828 号是对有关视同销售进一步规定，并不影响上述兜底条款的效力。因此，股权出资，可以符合企业重组业务的形式，符合条件的话当然可以适用特殊性重组税务处理，这也符合企业所得税法实施条例第二十五条的兜底条款规定。中国注册税务师齐洪涛点评：对于股权出资来讲上述两种观点都有道理，事前存在选择性。至于哪种观点正确，答案是不唯一的，也就是说两种观点都正确，主要看双方签订的合同是怎样规定的、双方是怎样处理的。若合同内容为股权出资，并以此股权出资额增加接受此股权的企业股本，如上例，就应该对股权出资视同销售。若合同内容为股权收购，收购方以股权支付对价
9、，股权出资应确认为企业重组。若将上例改为以下案例，则适用于企业重组：案例：A 公司持有甲公司 100%股权，投资成本 1000 万元。2009 年 12 月 31日甲公司账面净资产 1400 万元，经评估公允价值 1600 万元。2010 年 1 月 10日，A 公司拟收购乙公司 75%的股权，且以 A 公司持有的甲公司 100%股权（即：对甲公司的股权作价 1500 万元）。 股权收购前，另一公司货币出资 800 万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本 1200 万，增资后注册资产达 2000 万。假设这个案例具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。A 企业购买的股权占被乙企业全部股权的75%（ 15002500100%=75%） ，在该股权收购发生时 A 企业的股权支付金额占其交易支付总额的 100%，A 企业的此股权出资符合财税【2009】59 号文件规定的特殊性税务处理要求，可以按规定对此股权收购采取特殊性税务处理，暂不确认股权转让所得。从税务筹划角度来看，税收筹划是事前筹划，所以在欲对某项业务进行税收筹划前就要制定税收筹划方案，然后按照税收筹划方案进行相应操作方能达到节税或递延纳税的目的。
