关于资本公积的主要账务处理与审计研究

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1、1资本公积审计实务浅探摘 要 在 2006 年颁布的会计准则中，有关资本公积核算的内容变化比较大，而且比较分散，在实际工作和编书过 程中也没有受到足够的重 视，但 资本公积是所有者权益的构成部分，不仅是资产负债表 项目，而且是所有者权益变动 表的重要项目，所以，公允地确认、 计量、记录和报告资本公积就显得尤为重要。 本文通过对大量会 计、审计实例的调查研究，归纳、列举了资本公积的主要的账务处理方法、常 见的核算 错弊及其甄别方法，以供同仁参考。关键词 资本公积；账务处理；错弊甄别资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失两部分内容。由于资本公积是所有者权益的构成部分，不

2、仅影响资产负债表，利润表和所有者权益变动表，而且影响到企业所得税的缴纳。所以，关于资本公积的信息对于投资人和债权人等会计信息使用者做经济决策都非常重要。为了避免企业通过资本公积来虚高所有者权益，误导信息使用者做决策，就有必要对资本公积的增减变化是否合法和公允进行确认。本文就资本公积的核算以及核算中常见的错弊进行逐一介绍，并进行错弊甄别。一、资本公积形成及增减核算资本公积包括两部分内容，这从资本公积明细账户可以看出。资本公积有“资本溢价（或股本溢价） ”和“其他资本公积”两个明细分类账户。资本溢价（或股本溢价）明细账户核算的是公司接受投资时，投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，其他资本公积明

3、细账户核算的是直接计入所有者权益的利得和损失的金额。具体而言，资本公积的形成核算主要有以下几种情况：1.资本溢价（或者股本溢价） 。企业在吸收新的投资者时，投资者实际出资额一般要大于其投资比例所占的资本额，超出部分应确认为资本溢价。如果是股份公司，吸收投资采取的是发行股票的方式，则股票发行价格超出股票面值和委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金之和的差额才应确认为股本溢价。在确认和计量股本溢价时，记账凭证应有相应的董事会会议纪要、股东(大)会决议、有关合同、政府批文以及银行存款增加等原始凭证作为附件。要注意的是，在债转股中一是要注意资本公积的形成，二是要区别资本公积和营业外收支。例如，某股

4、份公司欠供货方100万，先双方达成债转股协议，公司转2让给供货方10万股普通股用于抵偿债务，股票面值为1元，股票市价为9.5元。在本例中，在冲减100万债务的同时，除了按面值确认股本增加10万外，还要按股价高于面值的差85万元来确认股本溢价，至于股票市价低于债务金额的差则是债务重组利得，应确认为营业外收入。2.对于核算长期股权投资采用权益法的，长期股权投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减变化而变化，目的就是使长期股权投资的账面价值与其应享有的被投资单位所有者权益的份额保持一致。企业在增减长期股权投资的金额时，其对应账户必须根据情况加以区别：被投资单位所有者权益上升是因为净利润所致，则

5、增加的是“长期股权投资 损益调整” ，与之对应的账户就是贷记增加“投资收益” ；如果是享有被投资企业除损益以外所有者权益的变动，则应该借记增加 “长期股权投资 其他权益变动”账户，与之对应的则是贷记增加“资本公积 其他资本公积”账户，待处置该项投资资产时，再转销这部分资本公积。在审计中，投资单位会因为种种原因，采取张冠李戴的手法来达到自身目的。例如，投资单位为了偷漏税，会将本应计入“投资收益”的挤入“资本公积 其他资本公积” ；如果是因为利润指标完成不了，想虚高利润的，则将本应计入“资本公积 其他资本公积”的挤入“投资收益” 。3.投资性房地产公允价值变动。企业将原本计入存货资产的房地产、自用

6、的土地使用权或建筑物转换成用公允价值模式计量的投资性房地产时，就应该按该房地产、自用土地使用权或建筑物在转换日的公允价值计量，借记“投资性房地产 成本”账户，同时冲减其原账面价值，至于公允价值与原账面价值的差额则要视不同情况进行如下处理：如果该资产的公允价值大于其原账面价值，就贷记“资本公积 其他资本公积”账户，如果该资产的公允价值小于其原账面价值，则不能错误地借记入“资本公积 其他资本公积”账户，而是应借记“公允价值变动损益”账户，等到该项资产处置时，才能将“资本公积 其他资本公积”账户金额转作处置当期损益，计入“其他业务收入”账户。4. 金融资产相互转换。金融资产相互转换有两种：一种是将可

7、供出售金融资产重新分类为持有至到期投资或其他，应在重新分类日按其公允价值借记3“持有至到期投资”账户，将“可供出售金融资产”账户余额转销为零，同时将倒挤出的差额借记或贷记“资本公积 其他资本公积” 账户，如果在重分类前该资产计提过减值准备，还应将其减值准备转销为零。但要注意的是，将可供出售金融资产重分类时，对原已计入资本公积的部分，应视不同情况进行会计处理：对有固定到期日的持有至到期投资这种资产，应在该金融资产的剩余期限内的资产负债表日，将按实际利率法计算得出的摊销额借记入或贷记入“资本公积 其他资本公积”账户，对应账户为贷记或借记“投资收益”账户；对其他没有固定到期日的金融资产就只能等到处置

8、该资产时，才能同上处理，即将资本公积转销，计入当期损益。还有一种是将持有至到期投资进行重分类，转确认为可供出售金融资产，在重分类日，会计处理时是按资产的公允价值借记增加“可供出售金融资产”账户，将“持有至到期投资”账户反方向转销，使之变为零，将倒挤出的差额借记或贷记入“资本公积 其他资本公积”账户，如果该资产在重分类前还计提过减值准备，还应将计提的减值准备转销为零。5.同一控制下企业合并。首先需要区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并分别采用权益结合法和购买法。如果是同一控制下的企业合并，在按所占份额增加长期股权投资，按实际支出金额冲减银行存款或按股票面值增加股本，同时将两者

9、之差确认为“资本公积 资本溢价” 。应注意的是，如果资本公积在贷方是增加“资本公积” ，不会影响到其他账户；如果资本公积在借方则为冲减“资本公积” ，则应注意企业资本公积账面上的金额是否足够冲减，不够部分，则应冲减“利润分配 未分配利润”和“盈余公积” 。另外，企业在编制比较报表时，还要考虑到因企业合并发生的时间是在当期，故在以前各期，合并方的账面上并没有对被合并方的长期股权投资，所以应将因合并而产生的净资产的增加额调整所有者权益下的资本公积。6.在资产负债表日，在确认、计量递延所得税资产和递延所得税负债时。根据企业所得税准则，对应确认的递延所得税资产要视不同情况进行账务处理：如果当期确认、计

10、量的递延所得税资产金额大于其账面余额，表明该资产增加了，应按其差额借记入“递延所得税资产”账户，对应账户为“所得税费用 递延所得税费用” 、 “资本公积 其他资本公积”等账户；如果当期确认、4计量的递延所得税资产金额小于其账面余额，表明该资产减少了，资产减少计入贷方，所以按与上述分录相反方向进行会计处理。要注意的是，在编报日，如果预计在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时，则应将已确认为递延所得税资产，而将来又无法获得的那部分冲减掉，即借记“所得税费用 当期所得税费用”账户、 “资本公积 其他资本公积”账户，贷记“递延所得税资产”账户。至于应确认、计量的递延所得税负

11、债，也应视不同情况进行会计处理：如果本期应确认、计量的递延所得税负债金额大于其账面余额，表明该负债增加，应记入贷方，即贷记增加“递延所得税负债”账户，对应账户为“所得税费用 递延所得税费用” 、 “资本公积 其他资本公积”等账户；如果本期应确认的递延所得税负债金额小于其账面余额的，则进行上述反方向的账务处理。7.关于股份支付的核算。首先，在以权益结算的股份支付换取企业内部职工或其他方提供服务时，需按照受益原则和确定的金额，在确认相应的成本、费用增加的同时确认“资本公积 其他资本公积”增加；其次，在行权日，一般应按实际行权的权益工具的数量计算确定的金额，转销原已确认的“资本公积 其他资本公积”

12、，同时确认“实收资本”或“股本”增加，并按资本溢价（或股本溢价）确认增加“资本公积 资本溢价/股本溢价” 。例如，某股份公司由于上年经济效益大幅上升，经相关部门批准和2012年3月8日股东大会决议，以增发的股票奖励生产工人，每人奖励普通股100股，共计45万股。当时股票市价为5元/股。同年5月12日，办理完过户手续，并将股票支付给职工时，此时股票市价为6元/股。在3月8日，首先要按受益原则，借记入“生产成本”账户，贷记入“资本公积 其他资本公积”账户，计量的金额为股数乘以当时的市价，金额为225万元，5月12日办理过户手续时，借方要补充登记股票涨价差额，计入“生产成本”账户，同时要冲销3月8日

13、确认的“资本公积 其他资本公积” ，贷方要按票面金额增加“股本” ，至于当时的股票市价与面值之差则应确认为“资本公积 股本溢价”增加。8.关于收购本公司股票的核算。股份有限公司采用收购本公司股票来减少资本时，有两种可能：一是当收购本公司股票支付的价款高于股票面值总额时，需按股票的面值乘以注销股数计算出的股票面值总额转销“股本” 账户，按所5注销的库存股的账面余额贷记“库存股” ，按倒挤出的差额冲减“资本公积 股本溢价” ，如果股本溢价不足，则应冲减盈余公积和未分配利润；二是当收购本公司股票支付的价款低于股票面值总额时，需按股票面值总额转销“股本”账户，按所注销的库存股的账面余额贷记“库存股”

14、账户，将倒挤出的差额确认“资本公积 股本溢价”增加。9.企业接受政府作为投资者投入的，具有专项或特定用途的款项后将其投入工程项目，项目完工时，将其形成长期资产的部分，借记冲减“专项应付款” ，同时贷记增加“资本公积 资本溢价” ，这部分资本溢价转增资本时，再将其转增“实收资本”或“股本” 。二、资本公积项目审计中常见的问题及甄别企业确定资本公积的形成、增减及其有关经济业务会计记录的合法性、真实性，使用的合理性、正确性和有效性，不仅有利于投资者了解公司资本公积项目总额变化是否合理，而且有利于了解资本公积明细之间和资本公积与当期损益之间的转换以及所得税的计算是否合法。在审计中，对资本公积项目进行认

15、定时，一般要编制资本公积实质性程序表、资本公积审定表和资本公积明细表等审计工作底稿，并根据资本公积项目的4个审计目标，完成相应的具体工作和注意事项：首先，要获取或编制资本公积明细表，并将收集到的与资本公积变动有关的股东(大)会决议、董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料与资本公积总账、明细账和资产负债表、所有者权益变动表中资本公积项目进行复核，检查金额是否相符。其次，要采用逆查的方法，从资本公积明细账追查到相应的原始凭证，逐项核实“资本(股本)溢价”和“其他资本公积”的发生额，要注意执行新会计准则之后，公司的资本公积中只有资本溢价（或股本溢价）可以转增股本，以后发生经济业务所形成的“其他资本公

16、积”则不能转增资本，另外，要注意资本公积的每一次增减变动对企业所得税的影响。在认定所有者权益变动表中资本公积项目时，着重注意直接计入所有者权益的利得和损失以及所有者投入和减少资本金额是否正确。在实际审计工作中，经常发现被审计单位为了偷漏税，将本应先计入收入类账户，然后结转入本年利润的，绕过收入类和本年利润，直接计入了资本公积。审计时，一是要应注意明细科目的填列；二是要根据企业被审计年度的收6支情况，结合往年，进行比较分析，从中发现异常；三是关注所有者权益变动表中资本公积的具体变化。1.为了达到不交流转税和少交企业所得税的目的，将主营业务收入和其他业务收入直接计入资本公积，通过采取损害国家税收收入的手段实现投资者独享收入的目的。2.为了少交企业所得税，把利得中应该确认为当期损益的那部分直接计入资本公积。如将企业应计入应纳税所得额的投资收益，因债权人单位变更登记或撤销等而无法偿还的应付账款、其他应付款等债务，接受捐赠