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1、专题七合并财务报表准则的讲解着重讲解编制合并财务报告时的调整与抵销分录。在编制合并财务报表时，要考虑母子公司间的内部交易的所得税影响及形成的未实现的内部损益对子公司净利润的影响等。在编制合并报表调整抵销分录时，先编制内部交易的抵销分录，再编制长期股权投资由成本法转权益法的调整分录比较合理。（一）编制合并财务报告时的调整与抵销分录 1.未实现内部销售利润的抵销（常见内容是存货、固定资产、无形资产等）（1）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年：假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售方的不含税收入】贷：营业成本【内部购入方对外销售的成本】期末抵销未实现内部销售利润 借：
2、营业成本 【期末内部购销形成的存货价值内部销售方的毛利率】贷：存货 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用【例题1】A公司向B公司销售商品，成本80万元价款为100万元；年末未销售。答疑编号：针对该题提问【答案】借：营业收入100贷：营业成本100借：营业成本20贷：存货20分析：如果在合并报表层面上资产等的账面价值与计税基础不等，存在暂时性差异时，一般也需要确认递延所得税，如下表：单位：万元 项目个别报表合并报表存货账面余额10080存货跌价准备00存货账面价值10080存货计税基础100100可抵扣暂时性差异020递延所得税资产05 借：递延所得税资产5贷：所得税费用5第二年：
3、借：未分配利润年初贷：营业成本 注：这笔分录是假定上年留存的存货在今年全部对集团外售出。借：营业收入贷：营业成本 注：这笔分录是假定今年购入的存货在今年全部对集团外售出。借：营业成本贷：存货 注：抵销当年年末实际上还未对外售出的存货中包含的未实现内部销售损益。确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额，或贷记】贷：未分配利润年初【例题2】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有以下内部业务：2009年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2
4、009年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。答疑编号：针对该题提问【答案】2009年12月31日借：营业收入3 200 （4008）贷：营业成本3 200借：营业成本200（86）100贷：存货200从集团角度来讲，不需要计提跌价准备，而个别报表上计提了80万元跌价准备，所以应该抵销掉：借：存货存货跌价准备80 100（87.2） 贷：资产减值损失80借：递延所得税资产30 贷：所得税费用30关于抵销分录中递延所得税的处理有如下方法：方法一：用上述抵销分录中
5、“存货”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，一般就能算出本期期末递延所得税资产应有余额是多少。比如本题应确认的递延所得税资产（20080）25%30（万元）。方法二: 见下表单位：万元 2009年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额10088001006600600800200存货跌价准备100（87.2）80008080存货账面价值7206000600计税基础800800可抵扣暂时性差异80200递延所得税资产8025%2020025%50502030注：如果内部销售方以低于成本的价格销售给内部购入方，则此时一般形成的是递延所得税负债。（2）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年：第
6、一种情况：集团内一方将存货销售给另一方作为固定资产使用将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业收入【内部销售方的不含税收入】贷：营业成本【内部销售方的成本】固定资产原价【内部购入方多计的原价】比如集团内部一方将成本为80的存货以100的价格销售给另一方作为固定资产使用，则抵销分录为：借：营业收入100贷：营业成本80固定资产原价20将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用第二种情况：集团内一方将固定资产销售给另一方作为固定资产使用将与内部交易形成的固定资产相关的营业外收支以及原价中包
7、含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业外收入（或贷记营业外支出） 【内部销售方的利得】贷：固定资产原价（或借记该项目） 【内部购入方多计的原价】将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年：将期初未分配利润中包含的未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润借：未分配利润年初贷：固定资产原价 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计
8、折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初【例题3】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%。在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有关内部交易业务如下：6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为120万元，成本为80万元。乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。答疑编号：针对该题提问【答案】借：营业收入120贷：营业成本80固定资产原价
9、40借：固定资产累计折旧2（40/10/2）贷：管理费用2分析：这里关于递延所得税处理的简便方法是用上述抵销分录中“固定资产”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，得到本期合并报表上递延所得税资产的应有余额。借：递延所得税资产9.5 （402）25% 贷：所得税费用9.5（3）无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。【例题4】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%。在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有关内部交易业务如下：7月，甲公司将本公司的某项专利权以80万元的价
10、格转让给乙公司，该专利权在甲公司的取得成本为60万元，原预计使用年限为10年，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税法规定一致。答疑编号：针对该题提问【答案】借：营业外收入50（8060/105）贷：无形资产原价50借：无形资产累计摊销5（50/5/2）贷：管理费用5借：递延所得税资产11.25（505）25%贷：所得税费用11.25 2.对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录） （1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司。如果不存在与母
11、公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定企业合并是按应税合并处理）第一年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用等贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。第二年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相
12、反处理。计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初【调整上年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等借：管理费用等【调整本年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。3.将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） （1）第一年：对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润母公司持股比例】贷：投资收益注：对子公司净利润进行调整，主要涉及两个因素（与个别报表上的权益法核算类似）：合并时子公司资产等的账面价值与公允价值不等，补提的折旧/摊销费用；母子公司内部交易形成的未实现内部销售损益。按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润 借：投资收益贷：长期股权投资 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积 同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。（2）第二年：将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积
