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1、增值税税务筹划案例2008-5-23 12:1【大 中 小】【打印】【我要纠错】摘要大家对增值税的关注都集中在偷税、骗税上，而对业务的不当处理和不规范的财务操作造成增值税错缴却关注较少，本文站在企业的立场上，对极易出错的业务及会计实务进行分析，并总结出一套增值税减税法则，来合法、合理地降低增值税税负。一、引言以前一位同事曾说过：“ 纳税多的会计不是好会计” ，我认为该观点有些偏见。难道中国纳税百强企业的会计都不是好会计，肯定不是。在我国经济市场化程度日益提高，倡导诚信纳税的今天，纳税数据已成为了衡量企业经济实力、取信于客户和社会公众、展示良好形象和品牌的重要指标之一。但细细想来，又不无道理，同
2、一笔业务，在遵守税法、企业会计准则和企业会计制度的规定下，少纳税的会计肯定更优秀，该纳的税一分不少，不该纳的税一分不缴。在会计实务、纳税申报中，增值税是一个较难的税种，加上增值税的相关法律、法规、规章较多，所以很容易出现错缴的现象。本文在学习相关法律、法规、规章的基础上，对极易出错的业务及会计实务进行分析。二、法律、法规、规章引述与实务处理（一） 联营兼营要分账，优惠政策能享到国务院令第 134 号中华人民共和增值税暂行条例 明确指出，“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目，应当单独核算免
3、税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。”（93）财法字第 038 号中华人民共和增值税暂行条例实施细则第六条明确指出，“纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。 ”现代企业大都从事跨行业经营，不仅涉及增值税，还涉及营业税。即便从事单一行业经营，也可能涉及多种不同税率的产品。这给纳税及会计处理带来了一定困难。为了降低税负，企业必须按照增值税暂行条例及实施细则的要求，进行分开核算，将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算，还应将不同税率的货物或应税劳务分开核算。只
4、有这样，国家的免税、减税政策企业才能享受。为了更好地比较，现举例说明：例 1A 军工企业（一般纳税人，无特别说明，以下企业都是一般纳税人），生产军工产品也生产民用产品，2006 年 10 月份销售收入为 600 万元，购入原材料 300 万元，进项税额为 51 万元，无上期留抵税额。方法 1：销售额分别核算，军工产品占 60%、民用产品占 40%，无法准确划分不得抵扣的进项税额。本期应纳增值税额=60040%17%- （51-5160%）=20.4 万元方法 2：销售额未分别核算。本期应纳增值税额=60017%-51=51 万元通过比较可以很清楚地知道，分别核算比未分别核算少缴 29.6 万元
5、（51-20.4）增值税。（二）易货贸易开发票，视同销售照开票国税发 1993150 号国家税务总局关于印发增值税专用发票使用规定的通知第三条明确指出，“除本规定第四条所列情形外，一般纳税人销售货物（包括视同销售货物在内）、应税劳务，根据增值税细则规定的应当征收增值税的非应税劳务（以下简称销售应税项目），必须向购买方开具专用发票。”按照税法的规定，企业的易货贸易、视同销售行为都必须开具专用发票，但有些企业却反其道而行之，殊不知，这样不仅没有少缴税，还要多缴税。现举例说明：例 2甲企业与乙企业进行非货币性交易，甲企业将 50 万元的原材料换取乙企业 50 万元的库存商品。（假设原材料和库存商品的
6、市场价均为 50 万元）方法 1：甲企业与乙企业采用协议的方式进行交易，不开具专用发票。甲企业账务处理：借：库存商品 58.5 万元，贷：原材料 50 万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5 万元甲企业该交易应纳增值税额=8.5 万元。乙企业账务处理：借：原材料 58.5 万元，贷：库存商品 50 万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5 万元乙企业该交易应纳增值税额=8.5 万元。方法 2：甲企业与乙企业按正常的销售、购货进行处理，开具专用发票。甲企业账务处理：借：库存商品 50 万元、应交税金-应交增值税（进项税额）8.5 万元，贷：原材料 50 万元、应交税金-应交增值税（销项
7、税额）8.5 万元甲企业该交易应纳增值税额=8.5-8.5=0 万元。乙企业账务处理：借：原材料 50 万元、应交税金-应交增值税（进项税额）8.5 万元，贷：库存商品 50 万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5 万元乙企业该交易应纳增值税额=8.5-8.5=0 万元。通过分析可以看出，不开具专用发票比开具专用发票要多缴 8.5 万元增值税。由于增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。没有取得增值税专用发票抵扣联，其进项税额不能抵扣。而销售货物或应税劳务，不管开不开专用发票，都要计提销项税额。如果企业不计提销项税额，那就是偷税。视同销售，不管是投资还是捐赠，只要对
8、方是增值税一般纳税人，就应该向其开具增值税专用发票，虽然我们没有少纳税，但对方可以抵扣进项税额。（三）分期收款多张票，折扣销售一张票税法规定，采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天。而在实际操作中，合同收款日期一般以专用发票开具日为起算日，如开票后 90 天付款。所以绝大多数企业都在销售时就开具专用发票，将专用发票送交购买方，从而开始计算到期日。出现这种现象，有税收法规脱离实际的原因，也有业务人员对分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二层含义：1、分期确认收入，2、分期收回货款。大家对第二层含义都知道，但对第一层含义不是很清楚。所以会出现在销售时就开具专用
9、发票的现象。这样直接造成纳税期提前。因为税法规定，对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额计税，凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。为进行比较，现举例说明：例 3A 公司为了扩大市场份额，采用分期收款的方式销售，2006 年 3 月发出商品 250 万元（市场价：300 万元）。（不考虑进项税额）方法 1：发出商品时即开具全额专用发票。2006 年 3 月份账务处理：借：应收账款 351 万元，贷：主营业务收入 300 万元，应交税金-应交增值税（销项税额）51 万元该交易 2006 年 3 月份应纳增值税额=30017%=51 万元方法 2：分三
10、期（三个月）等额开具专用发票。2006 年 3 月份账务处理：借：分期收款发出商品 250 万元，贷：库存商品 250 万元；借：应收账款 117 万元，贷：主营业务收入 100 万元，应交税金-应交增值税（销项税额）17 万元该交易 2006 年 3 月份应纳增值税额=10017%=17 万元通过比较可以看出，虽然税收总体上是一样的，但采用分期开具专用发票可以起到递延纳税的好处，这对于一个资金周转困难的企业来说是不幸中的万幸。国税发1993154 号国家税务总局关于印发 增值税若干问题的规定 的通知明确指出，“纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折
11、扣后的余额作为销售额计算增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”大多数企业折扣销售都是按折扣以后的价格开票，一般很少在发票上注明折扣额，将折扣额另开发票的情况就更少。所以一般不会提高税负。（四）代垫运费只挂账，包装押金另挂账（93）财法字第 038 号中华人民共和增值税暂行条例实施细则明确指出，“同时符合以下条件的代垫运费不包括在价外费用中，（1）承运者的运费发票开具给购货方的；（2）纳税人将该项发票转交给购货方的。”税法明确规定，代垫运费不包括在价外费用中，而有的企业却偏偏要将其纳入销售额，作为货款的一部分。这主要由于业务人员的不规范操作，将代垫的
12、运费作为自家的运费进行报销，然后在销售额中加入报销的运费。这样操作虽然简便，但是却增加了税负。现举例说明：例 4A 企业销售甲产品给 B 企业，销售额（含税）为 1170 万元，并代 B 企业支付承运人 C 的运费 30 万元。方法 1：由承运人 C 向 A 企业开具运输发票，A 企业将运费并入销售额中。A 企业账务处理：借：营业费用 21.9 万元，应交税金-应交增值税（进项税额）2.1 万元，贷：银行存款 30 万元；借：应收账款 1200 万元，贷：主营业务收入 1025.641 万元，应交税金-应交增值税（销项税额）174.359 万元A 企业该交易应纳增值税额=（1170+30 ）1
13、.1717%-307%=172.259 万元方法 2：由承运人 C 向 B 企业直接开具运输发票，A 企业代垫。A 企业账务处理：借：应收账款 1200 万元，贷：主营业务收入 1000 万元，应交税金-应交增值税（销项税额） 170 万元，银行存款 30 万元A 企业该交易应纳增值税额=100017%=170 万元通过比较会发现，将运费并入销售额比代垫运费要多缴 2.259 万元（172.259-170）增值税。国税发1993154 号国家税务总局关于印发 增值税若干问题的规定 的通知明确指出，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包
14、装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。 ”在现实操作中，有很多企业将销售货物而出租出借包装物收取的押金作为销售额，当然，这样操作比较简单，但是却享受不到税收的优惠。要降低税负，必须将出租出借包装物收取的押金进行单独记账。现举例说明：例 5甲公司为加强包装物管理，对出租出借包装物收取部分押金，本月销售产品 600 万元，收取包装物押金 10 万元。方法 1：甲公司对包装物押金未进行单独记账核算，而是并入销售额。账务处理：借：银行存款 712 万元，贷：主营业务收入 608.547 万元，应交税金-应交增值税（销项税额）103.453 万元该交易应纳增值税额=60017%+10
15、1.1717%=103.453 万元方法 2：甲公司对包装物押金进行单独记账核算。账务处理：借：银行存款 712 万元，贷：主营业务收入 600 万元，应交税金-应交增值税（销项税额）102 万元，其他应付款 10 万元该交易应纳增值税额 =60017%=102 万元通过比较可以看出，单独记账核算要比不单独记账核算少缴 1.453 万元（103.453-102）。但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额，否则就算偷税。税法还规定，从 1995 年 6 月 1 日起，对销售除啤酒、黄酒外的其它酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期
16、销售额征税。所以进行会计处理时一定要注意。（五）小小规模开税票，进项转出见税票税法规定，增值税小规模纳税人不得领用专用发票。从而造成从小规模纳税人购买货物不能计算进项税额，这在一定程度上增加了一般纳税人的税负。但税法同时规定，小规模纳税人可以向主管国税局申请代开增值税专用发票。为了降低增值税税负，一般纳税人向小规模纳税人购买货物，一定要小规模纳税人提供代开的专用发票。（93）财法字第 038 号中华人民共和增值税暂行条例实施细则第二十二条明确指出，“已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生条例第十条第（二）至（六）项所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。”通过对税法的理解可以知道，进项税额转出是有条件的：1、该项购进货物或应税劳务的进项税额已经抵扣了，如果没有抵扣，也就不存在进项税额转出。如：从小规模纳税人购进
