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1、 1 专题十八 会计政策、会计估计变更和差错更正 专题十八 会计政策、会计估计变更和差错更正 一、本专题主要内容 （一）会计政策及其变更 1.会计政策概述 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 企业采用的会计计量基础也属于会计政策。 2.会计政策变更 会计政策变更， 是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策 的行为。 满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策： (1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 以下各项不属于会计政策变更： （1）本期发生的交易或者事项与以前
2、相比具有本质差别而采用新的会计政策。 （2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 3.会计政策变更与会计估计变更的划分 3.会计政策变更与会计估计变更的划分 （1）以会计确认是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 （2）以计量基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 （3）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 （4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额 或
3、数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其 相应的变更是会计估计变更。 4.会计政策变更的会计处理 4.会计政策变更的会计处理 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 （1）追溯调整法 追溯调整法， 是指对某项交易或事项变更会计政策， 视同该项交易或事项初次发生时即 采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 追溯调整法通常由以下步骤构成： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，编制相关项目的调整分录； 应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核 算， 本期发现前期重要
4、差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过 “以前年度 损益调整”科目核算。 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； 第四步，附注说明。 其中， 会计政策变更累积影响数， 是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列 报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 应说明的是， 一般来说， 会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动， 也就是说不会涉及应交所得税的调整； 但追溯调整时
5、如果涉及暂时性差异， 则应考虑递延所 2 得税的调整， 这种情况应考虑前期所得税费用的调整。 会计政策变更是否调整所得税费用如 下图所示： 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 需要注意的是， 对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的， 应当重新计算各列报期间 的每股收益。 （2）未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或 者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 （二）会计估计及其变更 1.会计估计概述 会计估计， 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判 断。 2
6、.会计估计变更 会计估计变更， 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化， 从 而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 例如， 固定资产折旧方法由 年限平均法改为年数总和法。 3.会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。 (1)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 (2)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未 来期间予以确认。 (3)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变 更处理。 （三）前期差错更正的会计处理 （三）前期差错更正的会计处
7、理 会 计 政 策 变 更 是 否 调 整 所 得 税费用 会计政策变更前无 暂时性差异，变更后 产生暂时性差异，或 变更前后均有暂时 性差异 所得税会计由应 付税款法改为债 务法 调整递延所得税和所得税费用 所得税会计原采 用债务法核算 调整递延所得税 和所得税费用 会计政策变更前 有暂时性差异， 变更后不产生暂 时性差异 不调整递延所得 税和所得税费用 3 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错， 但确定前期差错累积影响数不切实可行 的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据 差错的性质和金额加以具体判断。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项
8、前期差错从未发生过，从而对财务报表 相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。 确定前期差错影响数不切实可行的， 可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的 期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。 二、专题举例 【例题 1多选题】甲公司经董事会和股东大会批准，于 207 年 1 月 1 日开始对有关会计 政策和会计估计作如下变更： (1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资 207 年 年初账面余额为 4500 万元，其中，成本为 400
9、0 万元，损益调整为 500 万元，未发生减值。 变更日该投资的计税基础为其成本 4000 万元。 (2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办 公楼 207 年年初账面余额为 6800 万元，未发生减值，变更日的公允价值为 8800 万元。该 办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。 (3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允 价值。该短期投资 207 年年初账面价值为 560 万元，公允价值为 580 万元。变更日该交易 性金融资产的计税基础为 560 万元。 (4)管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8
10、年， 折旧方法由年限平均法改为双倍 余额递减法。 甲公司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元(与税法规定相同)， 按 8 年及 双倍余额递减法计提折旧，207 年计提的折旧额为 350 万元。变更日该管理用固定资产的 计税基础与其账面价值相同。 (5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货 207 年年初 账面余额为 2000 万元，未发生跌价损失。 （6） 用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。 甲公司生产用无形 资产 207 年年初账面余额为 7000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同） ，累计摊 销额为 2100 万元，未发生减
11、值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更日该无形资产的 计税基础与其账面余额相同。 （7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。207 年发生符合资本 化条件的开发费用 1200 万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的 150%。 (8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率 为 25，预计在未来期间不会发生变化。 (9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。 上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法， 不存在追溯调整不切实可行的情况； 甲公司 预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。 根
12、据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。 （2008 年考题） （1）下列各项中，属于会计政策变更的有( )。 A管理用固定资产的预计使用年限由 l0 年改为 8 年 B发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法 4 C投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 E在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 【答案】BCDE 【解析】选项 A 属于会计估计变更。 （2）下列各项中，属于会计估计变更的有( )。 A对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法 B无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 C开
13、发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 D管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 E短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 【答案】BD 【解析】选项 A、C 和 E 属于会计政策变更；选项 B 和 D 是对资产定期消耗金额的调整， 属于会计估计变更。 （3） 下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中， 正确的有 ( )。 A生产用无形资产于变更日的计税基础为 7000 万元 B将 207 年度生产用无形资产增加的 l00 万元摊销额计入生产成本 C将 207 年度管理用固定资产增加的折旧 l20 万元计入当年度损益 D
14、变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值 20 万元，并调增期初留存收益 l5 万 元 E变更日对出租办公楼调增其账面价值 2000 万元，并计入 207 年度损益 2000 万元 【答案】ABCD 【解析】变更日无形资产的账面余额为 7000 万元，计税基础为 7000 万元； “无形资产 摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的 l00 万元摊销额计入生产成本； “固定资产预计使用年限的改变” 属于会计估计变更， 应将 207 年度管理用固定资产增加 的折旧 l20 万元计入当年度损益； “将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政 策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增
15、其账面价值 20 万元，并调增期初留存收益 l5 万元，递延所得税负债调增 5 万元；投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更， 变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。 （4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确 的有( )。 A对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债 500 万元 B对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债 l25 万元 C对 207 年度资本化开发费用应确认递延所得税资产 150 万元 D无形资产 207 年多摊销的 100 万元，应确认相应的递延所得税资产 25 万元 E管理用固定资产 207
16、 年度多计提的 l20 万元折旧，应确认相应的递延所得税 资产 30 万元 【答案】ADE 【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=200025%=500（万元） ；对丙公 司的投资不应确认递延所得税负债； 对 207 年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基 础，但不符合确认递延所得税资产的条件；无形资产多摊销 100 万元，应确认递延所得税资 产=10025%=25（万元） ；管理用固定资产 207 年度多计提的 l20 万元折旧，应确认递延 所得税资产=12025%=30（万元） 。 关注点：本题涉及会计政策变更、会计估计变更和所得税等内容。应注意： （1）能够 5 正确区分会计政策变更和会计估计变更； （2）若长期股权投资没有出售计划，权益法核算因 被投资单位实现的净利润增加的长期股权投资不确认递延所得税负债。 【例题 2】甲公司系国有独资公司,经
