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1、 1 合伙与公司间踯躅前行 美国会计师事务所组织 形式的演变与企业组织法律制度的创新 刘燕 北京大学 副教授 合伙与公司间踯躅前行 美国会计师事务所组织 形式的演变与企业组织法律制度的创新 刘燕 北京大学 副教授 合伙还是公司：早期的选择 传统上，合伙或个人独立执业是专业人士执业的主要组织形式。 有诸多原因导致了这一局面。 从专业服务的提供方来看， 类似于医生、 律师、 会计师的专业服务主要依赖个人技能， 而较少依赖资本的投入， 因此，它与规模化的组织形式(以公司、特别是公众公司为代表)之间 没有直接的联系。从专业服务的需求方来看，人们选择医生或律师主 要是基于该专业人士个人的信誉、品格和技能
2、。而合伙或个人独立执 业这两种方式都突出了执业者个人的角色，不论是信誉、责任心还是 技术，客户认为是在与特定的专家打交道。因此，当专业服务逐渐成 为职业化活动，习惯也就在职业守则中固定下来，成为了制度，个人 独立执业或合伙执业似乎也就成为专业人士无法回避的选择。 但是，公司这种组织形式并非本质上与专业服务势不两立。在美 国，早期的注册会计师执业采取公司的形式是比较普遍的，称为“审 计公司”或“查帐公司”。 1 当然，这些审计公司中，既有全体 股东均由执业的会计师充任的， 也有不具有注册会计师身份的普通投 2 资人参与出资的。在后一种情形下，投资人将投资于审计公司视为一 项普通的商业投资决策。
3、大多数会计师认为，公司化经营具有过强的“商业”色彩，不利 于会计师在社会上建立自己作为专业人士的职业形象，因此，在 20 世纪初， 美国注册会计师协会的前身美国会计师协会就呼吁抵制 公司化的运作方式。美国一些州也通过了立法，禁止注册会计师组建 公司， 同时禁止公司以注册会计师的名义提供会计与审计服务。 但是， 由于人们(包括会计师自己)对会计师执业的形式始终存在不同看法， 特别是，如果一个公司的股东与董事都是会计师的话，公司形式似乎 也并不必然导致执业质量的降低。因此，反对公司组织形式的运动持 续了二十多年才取得胜利。直到 1938 年，美国注册会计师协会颁布 的职业守则中才确认了禁止会计师事
4、务所以公司化运作的规则。 从此，对于组织化的会计师执业活动而言，合伙不仅成为唯一的 制度选择，而且合伙所蕴蓄的成员平等、合作与个人责任也深深地铸 入了会计师的职业道德观念中。 公司化禁令的瓦解 然而，合伙制一枝独秀的局面只维系了 20 年。二次大战以后， 由于技术的进步以及税收制度、法律环境的变化等方面的原因，美国 注册会计师协会的公司化禁令遭到前所未有的挑战。 1、数据处理业务：公司化禁令的第一处缺口 3 随着计算机技术的发展， 在 20 世纪 50 年代出现了专门性的数据 处理设备。会计师采用这些设备处理审计数据，可以在会计数据整理 方面节省大量人工，显著地提高审计效率。然而，引进这些技术
5、装备 的成本太高，而一个合伙制的会计师行并没有多少资金积累，足以负 担这一成本。同时，无论哪一家会计师行引进这种设备，在经济上都 并不合算。 因为任何一家会计师行的业务对于这些设备的强大的数据 处理能力来说只是杯水车薪， 审计效率的提高并不能带来经济效益的 增长。因此，一些会计师行希望组建专门的公司，由这些独立的公司 拥有这些设备，为各会计师事务所提供数据处理服务。 美国注册会计师协会职业道德委员会最初认为， 这种服务与传统 的簿记业务没有本质区别，因此反对会计师设立公司来进行经营。但 是，计算机应用的迅速普及是任何人难以阻挡的。在经历了八年的对 抗后，1966 年，职业道德委员会修改了其第
6、7 号意见书，有限度地 许可注册会计师在这一特定业务中采用公司组织形式，但是，为了避 免公众产生会计师公司化经营的误解， 所设立的数据处理公司必须在 名称上与实质上都与一般从事审计业务的注册会计师区别开来。 2 2、税收优势：合伙与公司的重新定位 瓦解公司化禁令的第二股力量来自税收的考虑。通常来说，合伙 的单一税制是其相比于公司的一个显著优势，但是，在美国二次战后 建立的雇员退休福利计划中，合伙这种组织形式却暴露出较大劣势。 因为，公司为雇员拨付的退休金准备一方面在公司的所得税前扣除， 4 另一方面也不计入雇员的应税收入， 公司的管理层在税法上也被视为 雇员。但是，在合伙的情形下，由于只有合伙
7、人一个环节的所得税， 而且合伙人在税法上不视为合伙的雇员，因此，合伙为合伙人拨备或 建立的退休金准备无法在税前抵扣， 只能全部计入合伙人个人所得税 的应税税基。这引起了包括会计师、律师、医生在内的专业人士的强 烈不满。他们在一些州推动州议会通过立法，许可专业人士组建专业 服务公司(professional corporation，P.C.)或“专业服务联合 体”(professional service association)，而合伙人则转变为公司 的雇员。 3 但是， 美国注册会计师协会职业道德委员会并不赞同其成员选择 这种专业服务公司的形式。反对的原因固然是对这种名为公司、实为 合伙的新
8、兴组织形式最终能否获得税法上的承认存有疑惑， 4 更 主要的是担心会计师事务所注册为公司可能在公众心目中造成的恶 劣影响。 3、初起的诉讼风潮：压垮骆驼的最后一根稻草 最终令美国注册会计师协会改变对公司化的敌视态度的， 是美国 60 年代后期出现的几起针对会计师的重大诉讼。巴克雷斯建筑公司 案(BarChris)、耶鲁捷运公司案(Yale Express)、大陆售货公司案 (Continental Vending Co.)这三大案件，不仅确立了会计师因证券 发行中的虚假报告而需要承担民事赔偿责任， 更令会计师首次尝到了 刑事责任的滋味。 以美国注册会计师协会主席为首的八位最有声望的 5 业内人
9、士提供的专家证言，也未能改变刑事制裁的命运。在这些案件 中，审计准则的脆弱地位，原告提出的巨额索赔金额，法官、陪审团 的态度以及美国证券委员会的“杀一儆百”的方式， 都令会计职业界 大为震惊：会计师的全部身家财产可能因为一个审计疏忽而灰飞烟 灭。 为了给会计师提供一个保护伞，1969 年，美国注册会计师协会 紧急修改了职业道德守则，允许会计师事务所在遵守职业道德守 则所确立的限制条件下，改制为公司形式开展审计以及其他业务，期 望公司的有限责任能消弭会计师遭遇的灭顶之灾。 在合伙与公司之间矗立 20 年的高墙轰然坍塌了。 寻找公司之壳 公司化的禁令虽然解除了， 但是传统的公司法框架却并没有提供
10、一个特别适合会计师事务所需要的模式。 1、传统公司形式 在美国， 公司法对公司的基本分类是公众公司与封闭公司(close corporation)。前者意在公开资本市场上融资，后者主要为家族企业 或小企业采用，法律规定其股东人数在 35-50 人之间。两种公司形态 对会计师事务所来说都不太合适， 因为对出资人有限责任的保护是以 其遵循公司法规定的管理程式为代价的。 即使是受到法律管制较少的 6 封闭公司，其经营也必须遵守公司法的一些基本规则，如董事会的设 置，公司事务的决定程等等，否则就可能导致“揭开公司的面纱”， 使股东丧失有限责任的保护。 这一切与会计师执业组织的管理方式并 不协调。 此外
11、， 不论是公众公司还是封闭公司都有双重税负问题， 5 这也大大减少了这类组织形式的吸引力。 2、专业服务公司：空洞的法律之壳 如前所述， 各州仓促通过专业服务公司的立法纯粹是基于税收目 的， 令合伙人获得雇员的地位， 以抵扣合伙为合伙人拨备的退休基金， 因此，立法者并无意在商业组织法方面创设一种新的形式，也没有考 虑专业服务公司所特有的、但在一般商业公司法中不会涉及的问题。 例如，专业服务公司是否应当有业务范围限制?专业公司是否可以吸 纳非专业人士作为出资人?如果不行，当一个专业人士股东去世时， 其股份如何处理，等等。特别是，由于专业服务公司在拨备退休金方 面出现大量钻税法空子的行为， 6 美
12、国国会在 1982 年统一了公司 与各类非公司企业在拨备退休金准备问题上的税收待遇， 从根本上消 除了设立专业服务公司的税法动机。这样，随着专业服务公司数量的 锐减，各州立法对这种新的组织形式的关注就更少了。含糊不清的立 法规定，各州之间相互冲突的司法判例，导致专业服务公司的法律框 架存在很大的不确定性。 一个最典型的例子反映在专业服务公司成员(即传统的合伙人) 的责任问题上。在拥有了公司之壳后，公司成员是否还需要对公司的 7 债务， 不论是由自己的还是其他成员(合伙人)的不当执业行为引起的 债务，承担个人连带责任?司法判例的结果是五花八门。而权威学者 则认为，改制为公司后，特定专业人士所享受
13、的法律待遇以及专业责 任并没有变化， 公司之壳也不能豁免他们对执业过失所应承担的个人 责任。 7 为此，美国公司法委员会起草了专业服务公司补充立 法范本，力图统一各州的责任规则，但结果却是形成了三个备选方 案， 既有公司式的有限责任， 又有合伙式的无限责任， 还有例外责任。 8 与其说这是在统一各州规则，不如说是对混乱的现状的描述。 事实上，会计服务公司得以正常运作，在很大程度上归功于美国 注册会计师协会的职业道德守则。当 1969 年美国注册会计师协会修 改职业道德守则，许可会计师有条件地组建公司时，它所设定的限制 条件涉及到会计公司的名称、目的、所有权、内部管理、法律责任诸 方面，客观上为
14、会计公司的运作奠定了制度框架，真可谓无意插柳柳 成荫。这些限定条件包括：(1)会计公司的名称中必须带有至少一个 以前的会计师行合伙人或股东的名字，不得采用完全虚构的公司名 称;(2)会计公司不得进行与注册会计师传统业务不适配的任何商业 活动;(3)会计公司的股东必须是在美国有资格执业的注册会计师， 且 自始至终持有在会计公司中的权益， 同时是该权益的受益人;(4)会计 公司必须制订章程， 要求不再具有注册会计师资格的股东在合理的期 限内将股份转让给适格的人， 或者由公司收回该股份;(5)公司首席执 行官必须是公司的股东，同时具有董事身份;公司的董事和其他管理 人员最好全部是注册会计师;如果必须
15、聘请非会计专业人士担任董事 8 或经理， 不得赋予他们对专业事项的管理权限;(6)公司化运作并不改 变股东、董事、经理或雇员遵守美国注册会计师协会执业守则的义 务;(7)会计公司的股东必须对会计公司以及雇员的行为承担连带责 任，除非公司投保的职业险或者留存收益足够保护公众的利益。 9 会计公司也不得通过设立子公司等形式来隔离自己应当承担的责任。 然而，职业道德守则可以在一定程度上约束会计公司的行为，但 它毕竟不是对专业服务公司法定权利义务的描述， 因此并不能替代一 个明确的新公司组织形式的法律框架。 人们仍在寻找。 3、有限责任公司：“自由”观念的冲击 在专业人士的大力推动下，1977 年，怀
16、俄明州颁布了美国第一 个有限责任公司法，许可一个或一个以上的人(包括法人)设立有 限责任公司，从而在美国企业组织法律制度中增加了一个新的概念 有限责任公司(limited liability company， 简称为 LLC)。 10 与我国以及绝大多数西方国家公司法上的“有限责任公司” 的概念完全不同， 美国法下的“有限责任公司”糅合了公司的独立性 与合伙的灵活性双重优点，既保持了出资人对公司债务的独立性，同 时又在公司内部事务管理方式上拥有多种选择， 因此被公认为是一种 受到法律限制最少的组织形式，最适合小企业的需要。 9 例如， 有限责任公司法规定， 公司成员对公司债务承担有限责任， 但如果公司成员在章程中作出选择，也可以承担无限责任;公司可以 采取合伙式的成员经营(member-management)的方式，也可以采取公 司式的经理经营(manager-management)的方式， 甚至
