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1、中国注册会计师审计准则第 1521 号 含有已审计财务报表的文件 中的其他信息 指 南 中国注册会计师审计准则第 1521 号 含有已审计财务报表的文件 中的其他信息 指 南 第一章 总 则 中国注册会计师审计准则第 1521 号含有已审计财务报表的文件中的其他信 息(以下简称本准则)第一章(第一条至第三条)，主要说明本准则的制定目的和适 用范围，并对注册会计师阅读其他信息提出总体要求。 一、本准则的制定目的 本准则第一条指出，为了规范注册会计师考虑含有已审计财务报表的文件中的其他 信息，明确执业责任，制定本准则。 财务报表审计的目标是注册会计师通过对财务报表进行审计，获取充分、适当的审 计证
2、据，对被审计单位的财务报表发表审计意见。但被审计单位根据有关法规或惯例在 年度报告、招股说明书等含有已审计财务报表的文件中披露的信息，除经注册会计师审 计的财务报表以外，可能还包括其他财务信息或非财务信息。如果其他信息与已审计财 务报表存在重大不一致，或者其他信息存在对事实的重大错报，将会影响财务报表使用 者对已审计财务报表的信赖程度。所以，注册会计师对其他信息应予以必要的关注。 无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当关注含有已 审计财务报表的文件中的其他信息，以发现其他信息与已审计财务报表之间存在的重大 不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所
3、披露的其他信 息，甚至修改审计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的真实、完整，最 终达到降低审计风险、保证执业质量的目的。 制定本准则的目的在于规范注册会计师考虑含有已审计财务报表的文件中的其他信 息，正确区分被审计单位与注册会计师的相关责任，帮助注册会计师切实掌握对其他信 息应关注什么、何时关注以及怎样关注。 二、对注册会计师阅读其他信息的总体要求 本准则第三条规定，注册会计师应当阅读其他信息，以识别其他信息与已审计财务 报表存在的重大不一致。 注册会计师要考虑含有已审计财务报表的文件中的其他信息，必须获取其他信息， 阅读其他信息，这是“考虑”的前提。而且，从本准则后面的条文要求不
4、难发现，注 册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的考虑，主要着眼于“重大不一 致”和“对事实的重大错报”这两个方面。注册会计师对“重大不一致”是通过阅读 其他信息去寻找、发现的，而对于“对事实的重大错报”，则只不过是在阅读其他信息 以发现重大不一致的过程中注意到的。所以，阅读其他信息的目的主要在于识别其他信 息与已审计财务报表存在的重大不一致。 第二章其他信息 本准则第二章(第四条至第九条)，主要说明其他信息的含义，并就不同情形下注 册会计师对于其他信息的责任问题予以规范，明确指出注册会计师通常没有专门责任确 定其他信息是否得到适当陈述，但应当考虑其他信息，并尽早获取其他信息。 一、
5、其他信息的含义 本准则第四条指出，其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度 报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和 非财务信息。其他信息主要包括：(1)被审计单位管理层或治理层的经营报告；(2)财 务数据摘要；(3)就业数据；(4)计划的资本性支出；(5)财务比率；(6)董事和高 级管理人员的姓名；(7)择要列示的季度数据。 理解其他信息的含义，主要应把握以下几点。 (一)其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的 在含有已审计财务报表的文件中包含其他信息，是法律法规的规定或惯例所要求的。 在这方面，上市公司最具代表性，并且相对于非上市公司而
6、言，上市公司的信息披 露制度较为严格、完善。从中华人民共和国公司法、中华人民共和国证券法、 股票发行与交易管理暂行条例到信息披露的有关内容和格式准则，初步形成了我国 上市公司信息披露的法律法规体系。 从现行法律法规的要求看，上市公司信息披露的基本框架由三个部分组成：一是人 市披露，包括招股说明书和上市公告书披露的有关信息；二是定期报告，包括年度报告 和中期报告；三是临时报告，包括重大事件公告和收购与合并公告等。 以公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 1 号招股说明书(2006 年修订)为例，就明确规定招股说明书摘要必须记载以下必要事项：(1)发行人声 明；(2)重大事项提示；(3)本次
7、发行概况；(4)发行人基本情况；(5)募集资金运 用；(6)风险因素和其他重要事项；(7)本次发行各方当事人情况和发行时间安排； (8)备查文件。招股说明书中必须含有已审计的财务报表。换言之，招股说明书就是 一种含有已审计财务报表的文件。 按照上述要求，这份文件中还必须包括其他许多财务或非财务信息，这些信息就属 于本准则所称的“含有已审计财务报表的文件中包含的其他信息”。显然，对其他信息 的披露是按照法律法规的要求进行的。 (二)其他信息是相对于已审计财务报表而言的 已审计财务报表和审计报告本身就是信息，而且是极为重要的信息。如果说审计报 告是注册会计师提供的信息，那么其他信息则是被审计单位提
8、供的除已审计财务报表以 外的信息，是相对于已审计财务报表而言的一个概念。 其他信息有的直接取自于已审计财务报表的相关数据或文字；有的是在已审计财务 报表相关数据的基础上的再加工，是已审计财务报表相关数据的延伸；有的则与已审计 财务报表的相关内容互为补充、相互印证。 (三)其他信息包括财务信息和非财务信息 以我国公开发行股票公司的信息披露文件为例，虽然财务信息是其主要内容，但出 于信息使用者与证券市场管理等方面的需要，其中也包含了大量非财务信息。 本准则所列举的其他信息的几项主要内容中，既有财务信息，也有非财务信息。其 中财务数据摘要、计划的资本性支出、财务比率和择要列示的季度数据等通常属于财务
9、 信息；管理层或治理层的经营报告中的部分内容属于财务信息，部分内容则属于非财务 信息；而就业数据以及董事和高级管理人员的姓名则基本上属于非财务信息。 二、注册会计师对于其他信息的责任 (一)注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述 本准则第九条规定，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报 表发表审计意见，但没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。 审计的目标决定了注册会计师实施审计的责任在于对其发表的审计意见负责。因此，注 册会计师审计工作的重心应当紧紧围绕被审计单位的财务报表。对含有已审计财务报表的文 件中的其他信息予以关注，其根本的目的也是为了降低审计风险，不损
10、害已审计财务报表的 可信赖程度。所以说，注册会计师并没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。 (二)对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑 本准则第五条规定，无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册 会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息，以防止其他信息与已审计财 务报表之间存在的不一致可能导致已审计财务报表的可信赖程度受到损害。 尽管注册会计师没有专门责任对其他信息披露的适当性发表意见，但由于发现其他信息 与财务报表的不一致可能为财务报表审计提供新的线索，便于注册会计师实施追加审计程 序；或由于其他信息与财务报表的不一致可能导致财务报表使用者对财务报表产生怀疑，
11、进 而影响已审计财务报表的可信赖程度，因此，无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具 鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。 (三)有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形 本准则第六条规定，如果有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别的程序，当 这些其他信息存在遗漏或缺陷时，注册会计师应当考虑是否在审计报告中提及该事项。 法定义务是指法律法规对注册会计师审计提出的要求，约定义务是指审计委托人与注册 会计师在审计业务约定书中明确的事项。如果法律法规或者审计业务约定书明确要求对被审 计单位某些其他信息实施特别的程序，那么当被审计单位对这些其他信息的披露存在遗
12、漏、 隐瞒或其他缺陷时，注册会计师应当根据这些其他信息的性质、重要程度和金额的大小来考 虑是否需要在审计报告中提及该事项，以及如何在审计报告中进行表述。 (四)有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形 本准则第七条指出，如果有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告，注册 会计师的责任取决于业务的性质、法律法规和相关执业准则的规定。 虽然财务报表审计的目标在于注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计 意见，但是可能存在法律法规要求注册会计师对其他信息出具专项鉴证报告的情形。此 外，委托人也可能委托注册会计师对其他信息出具专项鉴证报告。在这些情况下，注册 会计师可以将其作为财务
13、报表审计以外的专项鉴证业务，在考虑自身能力和风险的前提 下，与委托人另行签订业务约定书，严格按照相关鉴证业务准则的要求执行业务，并按 规定承担相应的法律责任。 (五)获取其他信息的时间 本准则第八条规定，注册会计师应当提请被审计单位作出适当安排，以便在审计报 告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当按 照本准则第十八条至第二十二条的规定办理。 1被审计单位负有提供其他信息的责任。其他信息是被审计单位披露的，信息的披露 责任在被审计单位，信息披露的主动权也掌握在被审计单位手中。假如被审计单位不主 动、 及时地把相关其他信息传递给注册会计师，很可能使后者掌握的信息
14、滞后，甚至无法获取 相 关其他信息。因此，被审计单位有责任将其他信息及早提供给注册会计师。 2注册会计师应当尽早获取其他信息。审计报告是注册会计师根据审计准则的规 定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报 告的出具，意味着注册会计师对该审计报告所承担责任的开始。因此，尽管被审计单位 应及时提供其他信息，但这并不意味着注册会计师对其他信息的获取和阅读是被动等待 的，相反，注册会计师负有提请义务。也正因为如此，本准则要求注册会计师应当就此 事提前与被审计单位沟通，提请被审计单位作出适当安排，在尽可能早的时间内把与已 审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师
15、，以便注册会计师能够在审计报告 日之前获取并阅读其他信息。只有尽早获取其他信息，并保证及时、全面地阅读，才能 争取审计工作的主动，做到未雨绸缪。 如果能够在审计报告日之前获取其他信息，注册会计师就可以按照本准则的规定对 其他信息进行考虑，并在必要时对审计报告作相应的调整或采取其他措施。 如果不能在审计报告日之前获取其他信息，注册会计师应当按照本准则第五章 “审计报告日后获取的其他信息”的规定办理。 第三章重大不一致 本准则第三章(第十条至第十三条)，主要说明重大不一致的含义，并规范了当其 他信息与已审计财务报表存在重大不一致时，注册会计师针对不同情况应当相应实施的 审计程序。 一、重大不一致的
16、含义 本准则第十条指出，重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。 重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀 疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。 准确理解重大不一致的含义，需要注意以下两点。 (一)关于重大不一致中的“重大” 单就不一致而言，其他信息有时难免会出现与已审计财务报表不一致的情况。举一个较 为特殊的例子。如果被审计单位年末固定资产原值在已审计财务报表中列示为 5 222 400 元， 而在某个以万元为货币计量单位的其他信息中被表述为 522 万元，从严格意义上讲，这也是 一种不一致。但本准则所强调的并非诸如此类的不一致，而是重大的不一致。 这里的“重大”，应当根据中国注册会计师审计准则第 1221 号重要性加 以理解。一项不一致是否重大，取决于特定环境下对不一致涉及的金额和性质的判断
