基于作业成本法的企业物流成本控制研究

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1、 这种方法在几十年前是合理的 ， 当时的大多数公司 产品种类单一、 成本结构简单 、 制造费用比重低， 因 此， 少数的制造费用按照构成产品主体的自 接人工 去分配， 所导致的偏差是非常微小的， 产品成本信 息是比较准确的。但随着经济的发展、 科学技术的 进步 ， 企业环境发生 了很 大变化 ： 生产过程 自动化 程度提高， 使直接人工成本大幅度下降； 消费者需 求的多样化带来 了生产的多样化 ， 产品品种结构多 样化 ， 产品生产呈现单件 小批量趋势 ； 生产工艺更 加复杂 ， 物流活动越来越频 繁， 使过去发生较少 的 订货 、 物料搬运、 物流信息系统维护等与产量无关 的物流费用大大增加

2、， 投人的资源成本占产品成本 的比重越来越大 。企业环境的变动 ， 使主要为人工 成本计量和报告而设计的成本会计 系统己经不能 精确反映产品的消耗 ， 企业内部物流成本计量和成 本管理都面临压力， 主要表现在： 一方面， 物流费用 比重增大与直接人工下降将使得制造费用分配率 很高， 极小的人工工时误差将导致产品物流成本的 极大偏差； 另一方面， 与工时无关的物流费用大大 增加 ， 如果仍然按照传统的“ 数量基础成本分摊方 法” ， 采用 单一 的标准 进行 间接成 本 的分配 和计 算 ， 而不能按照费用发生与成本计算对象之间最为 直接 、 最为实质的联 系因素进行归集和分配 ， 自始 至终局

3、限在资源耗费与产品耗费的联系和转换上 ， 不能摆脱生产组织和工艺过程对成本计算的约束， 将导致成本信息失真， 使许多物流活动产生的费用 处 于失控状态 ， 造成大量的浪费和物流服务水平 的 下降。 传统成本分摊方法还会造成不同批量 、 不 同 质量 、 不同规格品种产品之间的成本转移。对所有 产品按照相同标准分配间接费用会扭曲产品成本， 一 般说来 ， 会造成小批量产 品成本 向大批量产品转 移、 资本密集型产品成本向劳动密集型产品转移， 使产品成本失真。而上述失真的产品成本信息对 公司经营决策、 成本控制和财务报告都将带来不利 影 响， 使公 司在成本控制 、 业绩评价 、 产品获利能力 衡

4、量 、 经营决策和战略决策等方面的机能失调， 生 产 自动化的效益可能因此被抵消 ， 最终使公司利润 下降。 传统 的成本计算法通常不能提供足够 的物 流度量。传统的成本计算法下， 物流活动及其发生 的许多费用常常是跨部门发生的， 而传统的成本计 算是将物流活动费用 与其他活动费用混在一起归 集和反映的， 粗放的费用分摊方法使物流成本在归 集和分配时也难以按照物流作业进行细分 ， 因此物 流成本缺乏精细 、 有效 的度量 ， 很难对企业 的物流 成本做出准确 、 全面的计算和分析， 也无法 同其他 企业的物流成本进行比较， 不能满足物流一体化的 要求， 不利于物流成本管理业绩评价和物流作业的

5、改进 。 ( 2 ) 物流作业成本法的优越性 作业成本法与现在的物流环境相适应。 传统的成本核算体系与成本项目少、 自接人工 费用高 、 物流费用低 的物流特点相适应。2 0世纪 8 0年代以来， 企业面临的物流环境发生了变化， 物 流自动化 日 趋普及， 物流哲学适时兴起， 包括了各 种崭新的管理观念和技术。在这种环境下， 产品成 本结构改变， 直接人工费用下降， 物流费用提高， 传 统成本核算体系提供的物流成本信息被严重扭曲， 而以作业为基础的成本管理体系是为新物流环境 而设计的， 具有对现代企业物流环境的适应性。 从成本计算的角度看， 作业成本法更适合于 物流成本的核算 物流作业成本法对

6、传统的物流成本计算进行 了重大的改造， 主要体现在间接成本分配方法上， 它以作业( 而非产品) 为成本计算对象， 对不同的 作业成本中心采用不同的成本动因来分配间接费 用， 采用了多样化的标准， 考虑了不同技术因素对 费用的不同影响， 使成本的可归属性明显提高， 从 而大大提高了计算结果的精确性。 当今供应链环境下的物流观把物流看作是一 个起始于企业供应商， 经过企业内部， 最后为客户 提供产品或服务的 由此及彼 、 由内到外的作业链。 物流的每一项工作都是作业链中的一个组成部分， 物流成本则是各项物流作业的消耗， 是物流作业链 环节所有成本之和。如果企业采用作业成本法进 行物流成本的核算 ，

7、 物流成本就可按物流作业进行 分类， 然后把企业物流活动消耗的资源按资源动因 分配计人各项物流作业中。作业成本库汇集各项 物流作业的成本 ， 能很容易地计算 出物流成本 ， 提 高成本计算过程和成本信息披露的明细化程度， 而 不需要在大量的会计账 目中搜寻物流活动产生的 费用， 简化了企业的核算工作。 从成本管理的角度看， 作业成本管理更能满 足企业的物流成本管理需要。 现代成本管理越来越深人到作业层次， 进行作 业计算与管理。与此相应， 要求物流成本管理也要 深入到作业， 进行作业成本管理。作业成本法通过 对作业成本的确认 、 计量 ， 不 同的作业成本库分类 归集不同的物流成本信息， 再分

8、配 到具体产品 ， 便 于企业清楚地 了解物流成本的构成情况 ， 利用作业 成本信息进行比较分析， 为作业管理提供更客观、 更及时 、 更准确的物流成本信息， 为企业的物流成 本管理和管理当局决策提供依据 。传统成本核算 法主要适用于传统的标准成本制度 ， 反映业绩计量 信息 ， 从总括 的物 流成本信息 中不 易发现具体 问 题 ， 难以带动企业整体工作的改进和长期 目标的实 现。而作业成本管理把着眼点放在成本发生的前 因后果上 ， 通过对物流作业 的追踪及动态反映， 尽 町能消除非增值作业， 对各个物流作业进行成本考 核和绩效评估 ， 判断该 项作业是否高效 ， 从 中寻求 改进的机会 ，

9、 提高增值作业 的效率 ， 优化业绩评 价 尺度 ， 从根本上提高企业的物流成本管理水平和控 制能力。 作业成 本 法具有 二维 观念 ， 一 是 “ 成 本分 配 观” ( C o s t A s s i g n m e n t V i e w) ， 它 可 以概括 为： 资 源 一 作业成本对象 ； 二是“ 过程观” ( P r o c e s s A n a ly s i s V ie w) ， 它町以概括为 ： 经营过程分析一一作 业 持续改善 。成本分配观 以“ 成本对象引起作业 需 求， 而作业需求进而引起资源需求” 为基本依据， 将资源首先分配 到作业 ， 再 由作业分配到成本

10、对 象 ； 过程观提供的是“ 何种因素引起 作业 以及作业 完成效果如何” 的信息， 企业可 以利用这些信息不 断优化经营过程 ， 从而实现持续改善。在二维观念 的指导下 ， 作业成本法在企业物流成本管理 中的应 用主要体现在两个方面： 一方面， 将 作业成本法引 入物流领域 ， 结合物流作业的特征进行作业成本 计 算； 另一方面， 利用作业成本计算信息分析、 改善作 业过程 ， 进行物流作业成本管理。 二、 企业物流成本管理实施作业成本法 的必要性和可行性分析 1 企业物流成本管理实施作业成本法 的必要 性分 析 在间接费用高 、 产品品种复杂 的情况下 ， 由于 传统成本法提供的信息严重扭

11、曲产品的实际成本， 误导了企业的经营决策， 所以实施作业成本法会带 来巨大收益 ， 依据成本一效益原则 ， 企业应考虑采 用作业 成本 管理。从 物 流系统 营运 成本 的特点 ( 即营运间接费用在营运成本中所 占比例很大 ) 来 看 ， 更应考虑采用作业成本法 。 ( 1 ) 企业物流成本 中间接费用在 总成本 中的 比例较高的特点与作业成本管理适用的条件不谋 而合。 物流企业或企业中的物流部 门不生产有形 的 产品， 而是提供无形 的物流服务 ， 这可 以看 成是物 流企业或部 门的产品。由于物流企业以物流合 同 或客户为成本计算对象 ， 生产物流服务这一产品所 耗的直接人工和直接材料很少

12、 ， 它的成本几乎全部 由间接费用构成。物流企业的营运 间接费用包 含 的项 目范围很广 ， 种类 很多， 在营运成本 中所 占比 例也很大 。在物流企业或部门提供物流服务的过 程中 ， 不能归入直接人工和直接材料的费用支出很 多 ， 例如运输车辆的营运 、 维护， 仓库的折旧， 装卸 、 搬运、 升降设备的折旧、 维修， 水、 电、 保安、 物业管 理及信息系统的开发维护等。 ( 2 )物流企业或部门个性化生产的要求高。 物流服务产品的物化表现是企业与客户签订 的合同， 而且几乎没有两份完全一样的合同要求一 样的服务 ， 就是说物流服 务产品生产 的个性化 极 高。 ( 3 )作业成本法 能

13、有效解决物流企业产品定 价难的问题。 由于物流服务产品存在无形性 、 瞬时性和多样 性的特点 ， 导致物流企业对 其产 品的定 价 比较困 难 ， 传统成本法对此无能为力 ， 而作业成本法能有 效地解决这一问题 ， 它可以将作业分析的观点应用 于物流服务产品的定价决策。作业成本法不仅将 成本的计算深入到作业的层面 ， 分别对每一作业进 行价值确认， 计算出整体物流服务的成本， 而且还 能准确计算出每个客户的服务成本及客户间的成 本差异。这样 ， 企业就可以获得可靠的产品成本信 息 。而产品的价格建立在产品成本的基础上 ， 因而 物流企业或部门可 以利用作业成本法合理制定 出 产品的价格 ， 有

14、效解决产品定价难的问题 。 ( 4 ) 物流企业 是最需要采用作业成本法 来进 行管理 的企业类型之一。 物流企业或部门建立在供应链 、 服务链等作业 链 的基础上 ， 而在企业 的作业链 中， 并非所有的作 业链都能创造价值， 因而物流企业或部门有必要通 过运用作业成本法来对企业的作业流程进行改造。 因此 ， 物流企业或部 门是最需要采用作业成本法来 进行管理 的企业类型之。 2 企业物流成本管理 实施作业成本法的可行 性分析 ( 1 ) 物流运作方式 与作业 成本法的思想有相 似性 作业成本法体现 了现代企业物流成本管理 理论和价值观念 。 作业成本法适用于产品( 服务) 品种结构复 杂

15、， 工艺 多变， 经常发 生调整生产作业 的情 况 中。 物流企业提供的是无形的服务， 其物化表现为与客 户签订的合同， 每个客户所要求的服务都是不一样 的。作业成本法能辅助企业准确掌握提供物流服 务的成本 ， 进而辅助产品定价、 客户赢利性分析以 及物流流程改进 等。在企业的物流成本管理 中应 用作业成本法不但可以去除无效成本， 而且还可以 再造整个物流管理过程。 作业成本法使成本计算、 控制和分析更具科 学性， 对物流成本中间接成本的分配更为合理。 作业成本法正是针对制造费用( 生产企业) 、 间接费用( 生产和服务企业) 比例很高的企业而提 出的。物流企业提供物流服务以及生产企业的物 流

16、活动过程中 ， 涉及的间接费用比例 甚高 ， 且都不能直接归入直接成本 。随着时间 的推移 ， 间接费用的重要性大大提高 ， 在许多企业 ， 间接费用 占产品成 品的 比重 比直 接人工 大得多。 同时， 许多间接作业与产品产量并不相关。产品对 这些间接作业的消耗 比率不 同于产量相关 间接作 业。由于这一原因使用传统成本计算 的方法可能 扭曲产品成本， 举例来说， 假设 A B两企业同时 生产一种小批量产品， A企业采用作业成本所提供 的成本信息来给该产品计算产品总成本为 1 0 0元， B企业则是根据传统成本法信息来给该产品计算 产品总成本为 8 O元， 若两企业都是在增加产品总 成本 1 5 的基础之