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1、专题三 长期股权投资核算中有关核算方法的转换专题三 长期股权投资核算中有关核算方法的转换 共两大问题，可细分为四种情况共两大问题，可细分为四种情况 （一）长期股权投资的成本法转换为权益法的核算 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，又可细分为两种情况： 第一种情形： 例如持股比例：1%20% 具体如下：原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没 有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升,能够对被 投资单位施加重大影响或是实施共同控制。 在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分 分别处理： （1）原持有长
2、期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时 被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额， 前者大于后者的， 不调整长期股权投资 的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。 （2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投 资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者 小于后者的， 根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。 进行上述 调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。 （3）对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单
3、位可辨认净资产公允价值的 变动相对于原持股比例的部分， 属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的， 一方 面应调整长期股权投资的账面价值， 同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股 比例应享有被投资单位实现的净损益， 应调整留存收益， 对于追加投资当期期初至追加投资 交易日之间应享有被投资单位的净损益， 应计入当期损益； 属于其他原因导致的被投资单位 可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额， 在调整长期股权投资账面价值的同时， 应当计 入资本公积（其他资本公积）。 【手写板图示】2009 年 1 月 1 日，A 公司持有 B 公司 1%的股份，作为长期股权投资核 算，2010 年
4、 1 月 1 日，追加投资，持股比例达到 20%，能对被投资方施加重大影响。这种情 况下，要按照类似于追溯调整的原理进行处理，具体如下： 比较原投资时点（2009 年 1 月 1 日）的“投资成本”与“被投资方可辨认净资产公 允价值原持股比例 1%”，前者大于后者，属于商誉，不需要调整；如果前者小于后者， 差额调整长期股权投资账面价值，同时调整盈余公积与未分配利润。 比较追加投资部分的“投资成本”与“追加投资时被投资方可辨认净资产公允价值 新增的持股比例 19%”，前者大于后者，属于商誉，不需要调整；如果前者小于后者，差 额调整长期股权投资账面价值，同时调整营业外收入。 对于两个投资时点间，
5、被投资方实现的净损益， 原来在成本法下没有调整长期股权投 资，转为权益法后，要“追溯调整”： 借：长期股权投资损益调整 贷：盈余公积 利润分配未分配利润 如果这两个投资时点间被投资方宣告发放了现金股利， 将其从被投资方实现的净利润中 扣除掉，再做调整。如果是净亏损，则相反分录。 如果两个投资时点间， 被投资方其他原因导致所有者权益变动 （比如可供出售金融资产 公允价值发生变动导致资本公积变动），则做调整分录： 借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积 或作相反分录。 【例题 1】 （1）A 公司于 2009 年 1 月 1 日以银行存款 1 200 万元取得 B 公司 10%的股
6、权，采用成 本法核算长期股权投资，2009 年 1 月 1 日 B 公司可辨认净资产的公允价值为 10 000 万元， 取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等， 除此以外， 其他 可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为 200 万元，已计提折旧 40 万元，B 公司预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧；A 公司预计该 固定资产公允价值为 400 万元，A 公司预计其剩余使用年限为 8 年，净残值为零，按照直线 法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。因对被投资单位不 具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公
7、允价值，A 公司对其采用成本法核算。假定 A、B 公司间未发生任何内部交易。 （2）2009 年 B 公司实现的净利润为 400 万元。 （3）2009 年 B 公司可供出售金融资产公允价值变动导致资本公积净增加 60 万元 。 （4）2009 年 B 公司分配现金股利 200 万元（假定分配的是 2009 年当年实现的利润）。 （5）2010 年 B 公司实现的净利润为 500 万元。 （6）2010 年 B 公司可供出售金融资产公允价值变动导致资本公积净增加 40 万元。 （7）2010 年 B 公司分配现金股利 300 万元（假定分配的是 2010 年当年实现的利润）。 （8）A 公司于
8、 2011 年 1 月 1 日以银行存款 4 000 万元取得 B 公司 30%的股权。至此持 股比例达到 40%，按照 B 公司章程规定，A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该 项长期股权投资转为采用权益法核算。A 公司按照净利润的 10%提取盈余公积。 要求：编制 A 公司相关的会计分录。 【答案】 （1）A 公司于 2009 年 1 月 1 日以银行存款 1 200 万元取得 B 公司 10%的股权，采用成 本法核算长期股权投资。 答疑编号 169000301：针对该题提问 借：长期股权投资B 公司 1 200 贷：银行存款 1 200 （2）2009 年 B 公司实现的净利
9、润为 400 万元。 不编制会计分录 （3）2009 年 B 公司可供出售金融资产的公允价值的变动 60 万元 。 不编制会计分录 （4）2009 年 B 公司分配现金股利 200 万元（假定分配的是 2009 年当年实现的利润）。 答疑编号 169000302：针对该题提问 借：应收股利 20（20010%） 贷：投资收益 20 （5）2010 年 B 公司实现的净利润为 500 万元。 不编制会计分录 （6）2010 年 B 公司可供出售金融资产的公允价值的变动 40 万元。 不编制会计分录 （7）2010 年 B 公司分配现金股利 300 万元（假定分配的是 2010 年当年实现的利润）
10、。 答疑编号 169000303：针对该题提问 借：应收股利 30（30010%） 贷：投资收益 30 （8）A 公司于 2011 年 1 月 1 日以银行存款 4 000 万元取得 B 公司 30%的股权。至此持 股比例达到 40%，按照 B 公司章程规定，A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该 项长期股权投资转为采用权益法核算。A 公司按照净利润的 10%提取盈余公积。 答疑编号 169000304：针对该题提问 借：长期股权投资B 公司成本 4 000 贷：银行存款 4 000 调整账面价值 【手写板图示】 注：计算式“（10 000900-60100-500）”中的“-60
11、”，为对被投资方两年账面净 利润的调整，即 60=（4008-20010）2 答疑编号 169000305：针对该题提问 由于 1 20010 00010%，不需要调整差额 借：长期股权投资B 公司成本 1 200 贷：长期股权投资B 公司 1 200 调整账面价值 调整“损益调整”科目金额900（4008-20010）250010%34（万元） 调整“其他权益变动”科目金额10010%10（万元） 借：长期股权投资B 公司损益调整 34 其他权益变动 10 贷：盈余公积 3.4（3410%） 利润分配未分配利润 30.6（3490%） 资本公积其他资本公积 10 由于 4 000（10 00
12、090060100-500）30%，不需要调整差额。 第二种情形： 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与 其他投资方一起实施共同控制的情况下： 例如持股比例：80%40% （1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上, 应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面 价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整 长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。 （2）对于原取得投资后至因处置投资导
13、致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损 益中应享有的份额， 一方面应当调整长期股权投资的账面价值， 同时对于原取得投资时至处 置投资当期期初被投资单位实现的净损益 （扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润） 中 应享有的份额， 调整留存收益， 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净 损益中享有的份额， 调整当期损益； 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份 额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”科目。 【手写板图示】2009 年初取得被投资方 80%的股权，2010 年初出售 40%的股权，在 2010 年初“追溯调整”时， 应比较“剩
14、余股权的初始投资成本”与“初始投资时被投资方可辨认 净资产公允价值剩余持股比例”，前者大于后者，不需要调整，前者小于后者，则需要调 整。 【例题 2】 （1）A 公司于 2009 年 1 月 1 日以银行存款 7 500 万元取得 B 公司 60%的股权，采用成 本法核算长期股权投资。其他资料同上。 答疑编号 169000306：针对该题提问 借：长期股权投资B 公司 7 500 贷：银行存款 7 500 （2）2009 年 B 公司实现的净利润为 400 万元。 不编制会计分录 （3）2009 年 B 公司可供出售金融资产的公允价值的变动 60 万元 不编制会计分录 （4）2009 年 B
15、公司分配现金股利 200 万元（假定分配的是 2009 年当年实现的利润）。 答疑编号 169000307：针对该题提问 借：应收股利 120（20060%） 贷：投资收益 120 （5）2010 年 B 公司实现的净利润为 500 万元。 不编制会计分录 （6）2010 年 B 公司可供出售金融资产的公允价值的变动 40 万元 不编制会计分录 （7）2010 年 B 公司分配现金股利 300 万元（假定分配的是 2010 年当年实现的利润）。 答疑编号 169000308：针对该题提问 借：应收股利 180（30060%） 贷：投资收益 180 （8）A 公司于 2011 年 1 月 1 日出售 B 公司 20%的股权，出售价款 3 000 万元。A 公司 按净利润的 10%提取盈余公积。在出售 20%的股权后，A 公司对 B 公司的持股比例为 40%，在 被投资单位董事会中派有代表， 但不能对 B 公司生产经营决策实施控制。 对 B 公司长期股权 投资应由成本法改为按照权益法核算。 答疑编号 169000309：针对该题提问 借：银行存款 3 000 贷：长期股权投资B 公司 2 500（7 50020%/60%） 投资收益 500 调整长期股权投资账面价值 【手写板图示】 由于剩余 5 000（7 5002/
