电子商务对国际税收的影响及对策分析

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1、电子商务对国际税收的影响及对策分析电子商务对国际税收的影响及对策分析 一、电子商务概述 关于何谓电子商务(Electronic Commerce)，各界的解释均不相同。本 文仅采用经济合作与发展组织(OECD)关于电子商务的定义来加以阐 明：“所谓电子商务，通常是指通过开放性的（如 Internet）或封闭 性的（如 AOL）网络上（该网络通常在开放性网络上留有人口）处 理和传输各种数字化资料（包括文本、声音和视图资料），而在有关 组织之间，个人之间，或者组织和个人之间发生的商业交易”。电子 商务根据不同活动群体的业务性质分成以下几类： 商业机构对商业机 构的电子商务(Business-To-

2、Business)；商业机构对消费者的电子商务 (Business-To-Consumer)；商业机构对行政机构的电子商务 (Business-To-Administration)；消费者对行政机构的电子商务 (Consumer-To-Administration)。这些不同形式的电子商务涵盖了最基 本的两种形式：间接电子商务和直接电子商务。前者即电子定购有形 货物，但必须通过传统的邮寄或货运渠道实现物理形式的交货；后者 是在全球菹围内实现的网上定购，支付和交付无形货物和服务，包括 计算机软件、娱乐内容和信息服务等。本文讨论的主要是以因特网为 运行平台的直接电子商务。 与传统商务活动相比， 电

3、子商务有许多明显的特点， 如降低交易成本， 减少库存，缩短交易时间等。有关专家指出，电子化商业通常可以增 加 20%的收入，减少 20-45%的成本支出，减少 20-60%的资本投入。 电子商务以其无法比拟的魅力获得了无数企业、消费者的青睐，呈蓬 勃发展之势。据联合国预计，1998 年全球电子商务销售总额为 450 亿美元，1999 年猛增到 2400 亿美元，预计到 2003 年将达到 13000 亿美元。 二、电子商务对国际税收的影响及分析 当我们为电子商务所带来的巨大经济利益欣喜万分时， 也必须清醒地 认识到：每一次科技革命带来的不仅仅是经济方式的变革，同时电会 给政治体制带来深刻的影响

4、。 法制体制作为上层建筑的一部分自然不 能独善其身。可以说，电子商务对整个旧有的法律体系形成了巨大的 挑战。如今，许多国家和国际组织纷纷加强了电子商务的立法，并在 电子商务的技术、认证、安全、服务等方面形成了一系列完整的运作 模式。目前欠缺的可能就是交易、税收方面的规则。如何解决通过国 际互联网进行的跨国电子商务所引发的国际税收问题， 已成为国际税 收领域最突出的问题。 （一）是否应开征新税的问题。 要确定以何种税种对电子商务征税，目前有两种选择：一是将具体的 电子商务交易归入既有的国际税收体系中，如将其确定为营业所得， 劳务所得、投资所得、特许权使用费等；二是各国通过国内立法与判 定，以及国

5、际条约与公约制定“网络税法”，形成一个独立的法律部 门，专门适用于电子商务交易。这种说法的基本含义是电子商务要依 法纳税， 其中包括按照网络税法的规定征收缴纳税款和通过互联网络 以电子数据交换(EDI)形式征收缴纳税款。 “毕特税”(Bit Tax)似乎正 是这种观点的支持者。国际上对“毕特税”方案是很有争议的。主要 是该方案过于草率，且不分青红皂白，不仅对网上商业贸易，并对所 有的数字信息征税，将阻碍网络业的发展，实有税收歧视之嫌。与此 相反，美国认为在对电子商务制定相关税收政策及税务管理措施时， 应遵循中性原则。 OECD 也认为对电子商务征税最优先的做法是尽量 适用已有的国际条约和规则，

6、也即对电子商务不征收新税。笔者认为 网络仅仅是一种手段，电子商务是传统商务在网络空间的延伸。电子 商务与传统商务的主要区别，仅仅在于活动方式上的差别，就商务活 动的实质而言，两者并没有差别，“网络税法”不可能产生。囱此对 于以电子商务形式获得的收益应以传统税法加以识别，正确将其归 类，予以征收。 （二）电子商务中的税收管辖权问题。 1、纳税人身份的确定，确定纳税人的身份具有十分重要的法律意义， 它是管辖权正确行使的前提， 能够有效避免国际双重征税和维护国家 征税主权。在传统商务中，各国都是以纳税人或征税对象是否与其领 土主权存在着某种属人性质或属地性质的连结因素， 作为行使税收管 辖权的依据。

7、 但是因特网的开放性使人们在传统贸易中刻意追求的国 界、地域概念变得毫无意义。纳税人身份的判定在电子商务中十分复 杂。 第一，居民纳税人身份的确定。居民纳税人是指与征税国存在着税收 居所联系的纳税人。 该纳税人就其在世界范围的所得承担无限纳税义 务。在传统贸易模式中，法人的居民身份认定主要采用三种标准：法 人注册成立地标准，法人实际管理和控制中心所在地标准，法人总机 构所在地标准。在解决法人居民身份冲突的协调中，联合国和经合组 织的两个范本一般以其实际管理机构所在国一方为居住国。但是 在电子商务模式下，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，因此 在网络空间中以法人实际管理和控制中心所在地和法人

8、总机构所在 地为标准显得有些力不从心。笔者认为，应加强法人注册地标准。税 务机关应建立备案制度， 责令所有采用电子商务形式的企业将与上网 有关的电子信息上报当地税务机关，一方面有利于税务机关控管，另 一方面也可以作为判定法人居民纳税人身份的标准。 第二，非居民纳税人身份的判定。非居民纳税人是指按照所得来源国 税法或国际税收协定，虽不具备居民的税法身份，但由于发生了联结 因素，而被认定为在所得来源国负有限纳税义务的外国纳税人。关于 法人非居民标准的确定，各国一般都采用两个范本所确定的常设 机构原则， 即来源国仅对非居民通过设在其境内的常设机构所取得的 利润征税。该原则已成为当今国际上通行的原则。

9、根据范本的规 定，常设机构由物的因素和人的因素构成，即某种固定营业场所存在 和代理人的活动。然而在网络空间中，经济活动虽实实在在地进行， 但主体却都是以虚拟的身份活动着。虚拟的商场、虚拟公司、虚拟银 行大量涌现。这些经济体虽然从一国获得了大量利润，却在该国无任 何形式的 “有形存在” ， 且在这些虚拟经济体中并无任何雇员的存在。 “常设机构” 这一通行的概念在电子商务领域中遇到了前所未有的阻 碍。目前争论十分激烈的议题在于服务器(Server)是否能构成常设机 构。美国财政部的白皮书认为服务器相当于仓库或储存设备，而且存 在较大的流动性， 因而不能认定是常设机构。 澳大利亚却持相反意见。 笔者

10、认为对于任何一个法律术语的解释应该是发展的而不是僵化的。 对待电子商务，当务之急是尽量适用现有的税法体系来适用之，而不 仅仅是采用权宜之计。在直接电子商务模式下，服务器通常将广告、 发送订单、接受客户订单和支付，库存和发送数字化商品和服务等一 系列活动全部在互联网上自动完成， 即企业的主要活动是通过服务器 完成的，而不是两个范本所说的不构成常设机构的准备性质或辅 助性质的活动。而且在实践中，服务器的流动往往是企业出于逃避税 的目的而进行的有意行为， 并不能否认服务器总和一定的地理位置相 联系这一客观事实。 关于服务器的有意流动带来的税收征管不便似乎 更应是反国际逃避税所要关注的问题。因此，服务

11、器是能构成常设机 构的，应作为判断非居民纳税人身份的标准。 2、管辖权的行使。同居民纳税人和非居民纳税人的身份相对应，税 收管辖权分为居民税收管辖权与来源地税收管辖权。 确定纳税人身份 的复杂化使得税收管辖权的行使更加困难。 美国作为电子商务的发源 地，率先对税收管辖权问题作出政策性反应。它认为新技术及国际互 联网贸易的发展，要求居民管辖权发挥更大的作用。因为在网络空间 中，很多情况下难以将一项所得与特定的收来源地联系在一起，地域 管辖权已难以有效地运用并将逐渐失去其合理性。而与此同时，几乎 所有的纳税人都是某个国家的居民。因此，从管理便利的角度出发， 地域管辖权应让位于居民管辖权。 美国的这

12、一主张一出台立刻遭到了 很多国家的反对。究其原因，主要是不符合资本输入国和发展中国家 的利益。事实上在电子商务模式中，无论是居民税收管辖权还是来源 地税收管辖权都受到了巨大的冲击，同样都是难以行使的。但这并不 意味着要回避困难，放弃税收管辖权。税法之所以存在，就是为了规 范这一领域的行为，调解利益冲突，解决潜在困难。况且考察国际税 收实践，很少有国家自愿放弃其固有的税收管辖权。来源地税收管辖 权优于居民地管辖权的原则，在国际上已取得了广泛的认可。美国的 否认来源地税收管辖权一说，严重违背了这一原则，难以在国际上达 成共识， 且有悖于其所提倡的税收中性原则， 不利于电子商务的发展。 如同传统商务

13、模式下税收管辖权的行使一样，在电子商务模式中，我 们仍应坚持来源地税收管辖权优于居民地税收管辖权的原则。 当前首 要的任务是如何加强国际协作，在“常设机构”的概念与跨国企业居 民纳税身份的判定上达成统一意见，做好两个管辖权的协调工作，避 免出现管辖权的冲突。 （三）电子商务中的国际重复征税和国际逃避税问题。 1、国际重复征税。它的产生是同税收管辖权紧密联系的，一般是由 管辖权的积极冲突引起的， 也即两个国家对同一纳税人同时主张征税 权。电子商务使得超越国界的贸易活动易如反掌，跨国纳税人的跨国 所得日益增加，由此出现税收管辖权的行使交叉重叠，并引起各国税 收利益的重新分配。由于电子商务同时涉及到

14、世界各地的网站，因此 如果有关国家都把设在其本国境内的服务器视为常设机构， 那么就有 可能出现若干国家对同一笔所得重复征税。或者在执行税收管辖权 中，由于不同国家税收当局对同一概念的理解不同和解释各异，也会 造成国际重复征税。如网上销售书籍、CD，软件等数字化商品和服 务时，有的国家对此项所得按营业所得征税，而有的国家会按特许权 使用费征税。 2、国际逃避税。跨国企业对于国际逃避税一直都是乐此不疲，费尽 心思。电子商务的出现使得逃避税变得更为容易。跨国企业使用电子 商务的模式从事交易活动可以隐匿姓名、隐匿居住地；它们只要拥有 一台电脑，一个调制解调器，一部电话就可以轻而易举地改变经营地 点，从

15、一个高税率国家移至低税率国家，因而对使用者交易活动的地 点难以确定。目前，有许多国际避税港在因特网上建立了相关网站， 邀请跨国企业到这些网站注册登记，从事网上贸易活动。使得在传统 贸易中跨国企业通过国际避税港逃避税收的行为在电子商务中同样 得以实现。 关于 “常设机关” 概念理解的不同也容易导致国际逃避税， 如各来源国均不把服务器视为常设机构， 而居住国偏把服务器视为常 设机构，则有可能导致税收管辖权的驾空，也即出现不征税。另外， 在电子商务中， 因特网给跨国企业和消费者提供了世界范围的直接交 易的机会，因而改变了传统交易中的中介地位，大大削弱了中介的代 扣缴款的作用。企业集团为了降低成本，逃

16、避税收，越来越多地应用 EDI 的数据交换技术，使得企业集团内部高度一体化，从而引发了许 多转让定介方面的税收问题。 以上这些， 都使国际逃避税更为简单化。 三、对我国现行税制的几点建议 目前，我国已开始了对电子商务的研究和开发，据国家信息化办公室 有关负责人透露，我国“电子商务发展框架”即将出台，这将是推动 我国电子商务应用与发展的重要政策性文件。 制订一部统一的综合性 的电子商务也将随之列入我国的立法进程。 笔者针对我国电子商务的 税收工作谈谈几点建议。 （一）在税收中性原则的指导下，规范对电子商务的税收工作。 根据税收中性原则，在对电子商务征税时，一方面不应采取歧视待遇 的标准即对电子商务额外征收新税， 另一方面也不应把电子商务看作 是免税区，给予特殊的优惠照顾，要做到“支持电子商务的发展，但 该征的税还是要征的”。当然考虑到电子商务是一新生事物，为促进 其发展，采取某些税收优惠措施也是必要的。笔者认为，我国可效仿 美国的做法，给予电子商务一定的免税期。期限界满了之后，按正常 规则予以征税。 （二）运用现行税制规范电