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1、研究与探索 Finance 改革后，在考虑当年没有新增能够 戴国华糠 抵扣增值税进项税额机械设备等固定资产情况下，能够抵扣 施工项目现场进项税额654万元(5500+1000) +(1+11%) x11%(按现行规定人工费不能抵扣进项税额)，加上企业机 构所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元(估计能够 取得的增值税税票总价500多万元)，年应交增值税1210万 元(11OOOx11%)，应征收增值税506万元(1210-654-50), 比交营业税时略高;但如果企业当年新购置用于施工设备总 价1000万元，相应增加能够抵扣的增值税进项税额99万元 1 000+(1+11%) x11%，增
2、值税可相应少交99万元。因此， 营业税改征增值税后，一方面有利于建筑企业提高机械设备 装备水平，改善企业财务状况，优化资产结构，增强企业竞争 能力;另一方面通过引进新进的机械设备和流水线，减少作 业人员，降低人工费支出，又反过来;成低企业的税负。最后 由于我国建筑企业多为劳动密集型企业，人工成本往往占成 本总额较大比重，如在本例中，成本总额的35%为人工成本， 具体来看，这其中不仅包括本企业自身发生的人工费，还包含 至少20%的劳务分包成本，由于我国对劳务公司是否实行营 业税改征增值税还没有定论，这部分对建筑企业征收增值税 的具体影响虽不确定，但无疑是一重要影响因素。 二、对建筑企业收入、毛利
3、确认的影响 依据企业会计准则第15号一一建造合同的相关规定， 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 1.以固定造价合同为基础，实施营业税改征增值税对建 筑业收入和毛利的确认产生影响。由于当期有角认的合同收入 =合同总收入累计完工进度-以前会计期间累计己确认的 收入，当期确认的合同费用=合同预计总成本累计完工进 度-以前会计期间累计己确认的费用，当期确认的合同毛利= 当期确认的合同收入-当期确认的合同费用，在没有实行营业 2012 03 财务与会计41 数整整到 研究与探索 税改征增值税前，合同收入中包含营业税(原因是营业税属于 价内税)，而实行营业税改征增值税后，合同收入中不包含增 值税(
4、依据中华人民共和国增值税暂行条例相关规定，增 值税为价外税)。同时，实行营业税改征增值税，合同预计总 成本中与成本有关的原材料、燃料和租赁费等发生的增值税 进项税额不再是实际成本的组成部分，合同预计总成本将比 没有实行营业税改征增值税前要少。实行营业税改征增值税 后，当期确认的合同收入按总价剔除了增值税进项税额，而当 期确认的合同费用只剔除了原材料、燃料等项目部分增值税 进项税额，因此，当期确认的合同收入和合同毛利比没有实 行营业税改征增值税前要少很多。 2.以成本加成合同为基础，实施营业税改征增值税会对 建筑业收入的确认产生影响。成本加成合同是以合同约定或 其他方式议定的成本为基础，加上该成
5、本的一定比例或定额 费用确定工程价款的建造合同，比如建造某段铁路，合同总 价以建造该段铁路的实际成本为基础，每公里再加收500万 元。营业税改征增值税后，是以合同总价(营业总收入)为基 数扣除实际成本费用中能够抵扣的增值税进项税额缴纳增值 税，而实际成本费用中已不包含能够按规定抵扣的增值税进 项税额，实际成本费用比没有实行营业税改征增值税前要少， 所以该成本的一定比例或定额费用也将随之发生变化，导致 实际营业总收入比没有实行营业税改征增值税前要多一些。 三、对建筑企业财务状况的影晌 一是对资产总额带来的变化。由于增值税是价外税，建 筑企业购置的原材料、辅助材料等存货成本和机械设备等固 定资产需
6、要按取得的增值税发票扣除进项税额，这样一来， 企业的资产总额将比没有实行营业税改征增值眼前有一定幅 度的下降，引起资产负债率上升。 二是对企业收入、利润带来的变化。实行营业税改征增 值税后，受一些流通环节购置货物较难取得增值税税票和外 协劳务成本及假发票等的影响，这部分增值税进项税额无法 抵扣，出现企业多缴增值税的现象，企业实现的利润总额也 将有所下降，增加了企业完成绩效的难度。 三是对企业现金流的影响。依据营业税改征增值税试 点万案有关税收收入归属的规定原归属试点地区的营业 税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。 依据中华人民共和国增值税暂行条例第十九条规定销 售货物或者应税
7、劳务，为收i艺销售款项或者取得索取销售款 项凭据的当天先开具发票的，为开具发票的当天;增值税 扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。由 于目前建筑业普遍实行的是建设单位代扣代缴营业税的方 式，建设单位验工计价时，采取从验工计价和付款中直接代 42财务与会计2012 03 扣缴营业税，营业税改征增值税后，笔者推测建设单位将不 能直接代扣代缴增值税，直接由建筑企业在机构所在地按当 期验工计价确认的收入缴纳增值税，但是建设单位验工计价 并不是立即支付工程款给建筑企业，往往滞后-段时间，有 的时间还比较长。同时，验工计价单申还要直接扣除5%-20% 的预留质量保证金等，而应交增值税当期必须
8、要缴，但预留 质量保证金等要到工程项目竣工验收后才能支付，这样必将 导致企业经营性活动现金净流量增加，加大企业资金紧张的 程度。 四、对建筑企业税收筹划的影晌 依据营业税改征增值税试点方案的规定，原归属试点 地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税 款分别入库。从长期来分析，依据目前营业税一般在工程项 目所在地缴纳的惯例，营业税改征增值税后，为了不影响当 地的税源，笔者推测增值税也将采取在工程项目所在地预征、 在机构所在地允许抵扣的方法。这一推测主要来源于国家 税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通 知(国税函2010)156号)的规定，建筑企业所属二级或二 级以下分
9、支机构直接管理的项目部不就地预缴企业所得税， 其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统 一核算，由二级分支机构按照国家税务总局关于印发跨地 区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知(国 税发2008)28号)规定的办法预缴企业所得税;文件同时还 规定建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按 项目实际经营收入的0.2%按月或接季由总机构向项目所在 地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。 这样一来，企业将面临更为复杂的税收筹划管理.一是企业 所有能够按规定抵扣的增值税发票原件全部要汇总到企业机 构所在地，由机构所在地在缴纳增值时进行进项税额抵扣， 对大型建
10、筑企业而言，由于工程项目众多、分布也比较广，增 值税税票收集并不容易。二是现在许多项目是自行采购部分 物资和小型设备以及租赁机械等，基本上都是以企业设立的 项目部或指挥部名义与供货古或租赁古签订合同，按照中华 人民共和国增值税暂行条例的相关规定，取得的增值税发 票进项税额不能在企业机构所在地进行抵扣。对此，企业必 须规范相关合同名称，所有对外交易合同要全部以企业名称 对外进行签订，取得的增值税发票名称必须与企业全称一致， 同时，企业机构所在地要及时将所有在异地项目当期发生的 增值税税票的原件收集齐全，在申报当期增值税时一并提交 税务机关申请抵扣。对大型建筑企业，笔者认为，由于建设单 位验工计价
11、等原因，可以由税务机关核定，按季征收，自期满 之日起15日内申报纳税，这样可以减轻一部分工作量。三是 对建设单位确认的当期企业验工计价收入凭据与所在地税务 机关可能预征的增值税要及时汇总到企业机构所在地进行纳 税申报和抵扣。四是由于增值税纳税和管理较为复杂，营业 额改征增值税后，企业机构所在地需要设置专门的税务岗位， 增设相关人员，统一管理企业税务筹划。 五、对建筑企业投标和会计核算的影晌 一是营业税改征增值税后，预计全国统一建筑工程基 础定额与预算部分内容将进行修订，建设单位招标概预算 编制也将发生重大变化，相应的设计概算和施工国预算编制 将按新标准执行，对外发布的公开招标书的内容也将进行相
12、 应的调整。二是这种变化使建筑企业投标工作变得更为复杂 化，投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本不包含增 值税进项税额，实际施工中，有多少成本费用能够取得增值 税进项税额，在编制标书中很难准响预测;原按工程结算收 入计算的营业税不再收取，税金编制中只能反映城市维护建 设税和教育费附加等;编制的标书中投标总价中又包含增值 税，而增值税又属于价外税，在投标中怎样编制，有待统一 规范。三是由于要执行新的定额标准，企业施工预算需要重 新进行修改，企业的内部定额也要重新进行编制。四是会计 核算上会发生变化。企业在施工中取得的与生产经营有关的 增值税进项税额不能直接列入相关成本费用，而要分开核算， 歹
13、IJ入应交税金一一应交增值税一一进项税额科目，如不分开 核算，这部分增值税进项税额在缴纳增值税时，是不能抵扣 的;同时，收到的工程营业收入，必须扣除11%的增值税销 项税额后再将差额列入主营业务收入科目。五是企业战略的 指标会发生变化。由于增值税是价外税，企业的营业收入、成 本等财务指标的数据将有一定幅度降低，企业战略和年度完 成指标也要进行相应调整。 六、对建筑企业海外经营的影晌 按现行税收征管规范，建筑企业在海外的工程收入在国 内是不缴纳营业税的，只对国内企业所得税税率比境外所得 税税率高的部分需在国内补缴企业所得税。但实施营业税改 征增值税后，在国内采购原材料等物资、加工和运输取得的 增
14、值税进项税额能否抵扣，营业税改征增值税试点方案没 有明确。笔者认为，根据惯例，海外建筑项目由于受国家间税 收差别和税制的影响，其收入已在国外缴纳相关流转税，在 国家支持建筑企业走出去的战略下，不应在国内再缴纳相 关流转税。接对等的原则，对国内建筑企业为海外工程在国 内采购原材料等物资、加工和运输取得的增值税进项税额也 不得从增值税进项税额中扣除，企业应单独进行核算，直接 到入海外工程项目戚本中。 研究与探索 专号f镰 七、对集团及成员企业经营管理的影晌 目前建筑企业集团成员企业由于规模相对较小，竞争力 不强，大部分都是由集团公司(母公司)统一对外投标，中标 签订合同后再在成员企业内部进行分解，
15、由成员企业负责施 工，平时由集团公司按施工进度向建设单位进行验工计价， 并由建设单位统一代扣代缴营业税等税费。成员企业根据完 成的工作量向集团公司办理验工计价时，也同比例将建设单 位代扣代缴的税金列转给成员企业。但实行营业税改征增值 税后，将会发生重大变化。一是法人主体的不相容性。集团 公司与具有法人资格的成员企业，都必须按中华人民共和国 增值税暂行条例的规定独立履行纳税义务，具有法人资格 的成员企业应与集团公司签订分包含同，取得的收入应在成 员企业机构所在地缴纳增值税，并将增值税发票提供给集团 公司;集团公司从建设单位取得的全部收入扣除包括成员企 业已缴纳的增值税进项税额后应在企业机构所在地
16、缴纳增值 税，建设单位和集团公司都不能再代扣代缴税费。二是目前 集团公司为了发挥规模优势、降低采购成本，由集团公司统一 对外采购所有物资并直接向成员企业提供，物资成本按各单 位的领取情况，通过集团公司到转给成员企业。营业税改征 增值税后，这一做法将要发生改变，由于集团公司统一集中采 购的物资是由集团公司与供应商签订的合同，取得的增值税 购买方的名称是集团公司，这部分增值税进项税额只能由集 团公司缴纳增值税时全部进行抵扣，而不能接向成员企业提 供物资所缴纳的增值税由成员企业负责抵扣。笔者认为，解 决这一方法的途径，可以自集团公司统一与供应商进行洽谈， 但签订合同时，由集团公司和成员企业分别与供货商签订合 同，各自取得的增值税进项税票由各自分别进行抵扣。三是 营业税改征增值税后，如果实行建筑企业增值税在工程项目 所在地按一定比例就地预缴增值税，对集团和成员企业影响 很大，集团公司作为一级法人要预缴增值税，参与建设的具 有法人资格的成员企业也要预缴增值税，对集团现金流管理 产生巨大影响。四是针对营业税改征增值税以及中华人民共 和国企业所得税法取消集团合并缴纳企业所得税这一做法，
