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1、注册会计师监管 XX经验与我国制度的有效性 摘 要 审计独立性的提高需要政府一定的监管，而审计独立性的提高对于资本市场良性运作具有重要意义。本文从注册会计行业监管角度，借鉴美国监管经验，对我国注册会计师监管制度及其有效性进行分析与讨论，并得到初步结论，认为我国对注册会计师的监管制度还有待完善，监管效率也有待提高。 关键词 注册会计师；监管制度；效率 在资本市场，审计师提供高质量的审计服务有助于降低上市公司与投资者双方信息不对称程度，优化资源配置。高质量的审计服务取决于审计的独立性和人员的专业胜任能力。企业代理人实质上掌握审计师的选聘权，这是现行审计关系的基础，在企业代理人与审计师博弈过程中，审
2、计师往往处于弱势。正因如此，审计独立性问题易受到损害并成为困扰审计理论界、实务界乃至审计行业发展的痼疾。政府监管往往针对更换审计师、对审计师的选择权方面加以约束和规范，以相应的制度安排增强审计师的独立性。审计师独立性的提高对于资本市场良性运作具有重要意义。本文主要借鉴美国资本市场的注册会计师监管经验，在此基础上分析并讨论我国注册会计师监管制度及其有效性。 一、美国资本市场注册会计师监管经验 考虑到企业与注册会计师 _行为的成本与收益，美国注册会计师监管经验主要集中在以下四个方面：一是对更换审计师的关注；二是对审计师选择权的关注；三是关注双方合谋的可能性；四是控制审计师被利诱的空间。以下详述。
3、(一)强化信息披露，以监控上市公司更换审计师的 _行为。由于上市公司更换审计师可能是因为双方之间存在分歧导致上市公司利用审计师选择权胁迫审计师，并有可能损害审计师独立性降低审计质量，“如果审计师变更使投资信心受到影响，就会阻碍资本市场的资本流动从而提高资本成本”(knapp and elikai，1988)，基于此，政府的监管思路是不断强化审计师更换信息的披露要求，包括披露内容、披露范围、披露时间和披露方式等。 有关信息披露要求最早可追溯到1934年的证券交易法，该法案第13和15节规定：如果上市公司与审计师的关系发生变更(包括审计师辞聘、拒绝续聘或被解聘)，那么上市公司必须向证券监管部门提交
4、8k格式报告。 1971年，sec开始发布披露要求；之后，sec意识到更换审计师存在意见购买的嫌疑并损害审计独立性，因而在1988年的第31号财务报告公告中规定：上市公司在变更审计师时应披露该事项发生前两年中的咨询后任审计师事项，以提示可能的审计意见购买行为。并通过填报8-k表格增加了披露内容。 关于信息披露的及时性要求。之前，更换审计师可以在聘请新任审计师时披露，1975年，sec要求公司在决定终止与现任审计师关系时立即披露，即公司必须在变更审计师后15日内予以披露，审计师则必须在30日内作出反应；1989年，sec要求公司解聘审计或审计师辞聘的5个工作日披露，审计师则必须在10个工作日内作
5、出反应。这在很大程度上加强了审计师变更信息披露的要求。与此同时，aicpa属下的组织sec practice session (secps)也加强了对其会员报告有关变更情况的要求。 上述监管政策的有效性得到资本市场的经验证据支持。eichenseher， hagigi & shields (1989，1993)的研究表明股价对公司审计师变更信息有负面反应，反应程度取决于所选择的继任审计师的具体情况。krishnan & krishnan(1997)的经验证据表明，1988年sec要求披露导致与原审计师合约中止的发起方信息对信息使用者有用。 smith(1988)对改善信息披露及时性作用以及投资
6、者反应等进行实证检验发现，sec asr 165号修订审计师变更信息的披露时点，对于提高公司财务信息披露的及时性具有重要意义。schwartz & soo(1996)的研究发现1989年发布的第34号财务报告公告，确实明显改善了信息披露拖延状况。类似的研究还有schwartz & soo(1995)、carter & soo(1999)。 (二)审计委员会制度分离，限制公司的审计师选择权。源于1940年美国著名的舞弊案mckesson & robbins案，美国证券交易理事会(sec的前身)在其发布的会计系列文告第19号中首次建议由董事会设置一个专门委员会代表股东负责选任外部审计师，并参与洽谈
7、审计范围与合约，以增强会计师的独立性。该文告是目前所检阅的资料中，最先对审计师选择权予以直接关注，并注意到审计师选择权与审计师独立性之间明确关联的文告。同时该文告还建议该委员会应由非执行董事组成，意味着监管当局注意到审计师选聘者独立于企业管理当局的重要性。 1967年美国注册会计师协会的执行委员会发布研究公告认为：上市公司应指定外部董事组成审计委员会，负责指定外部会计师并与其讨论公司财务报表的任何重大实质问题，以及会计师未能与公司管理当局取得满意解决的任何问题；正式支持此项制度，值得一提的是：该报告采用了“外部董事”的提法，较之前“非执行董事”的提法，更为重视与强调参与审计委员会的董事的独立性
8、。 1968年barchris的判决使aicpa的上述建议获得法律力量的支持。1972年，美国证券管理委员会发布了asr no.123“建立由外部董事组成的审计委员会”，积极鼓励所有的上市公司建立审计委员会。1973年4月，纽约证券交易所在其白皮书“对股东的财务报告及相关事项的评论”中，要求所有上市公司设审计委员会并全部由外部董事构成；次年sec发布asr no.165要求所有上市公司必须在其年度报告中披露董事会中是否设有审计委员会及其组成。1976年纽约证券交易所修改上市政策，审计委员会的设置列为申请上市的必要条件，并于1978年获得sec的核准。同年美国证券交易所建议所有上市公司设置审计委
9、员会。 根据sec1981年的调查分析，美国证券交易所87%的公司和nasdaq79%的公司设有审计委员会。审计委员会开始成为美国监管当局经由上市公司内部治理结构的设计与调整、分离管理当局的审计师选择权、增强审计师独立性的重要举措。 审计委员会作为公司治理结构的一个组成部分还在继续发展与完善的过程中。英国的治理财务方面的委员会(cfacg)于1992年提出cadbury报告认为，审计委员会在保证公司财务报表真实性方面具有重要作用(刘力云，2000)。这一报告被伦敦证券交易所采纳。 _也有类似的规定。各国审计委员会的具体职责及发展逻辑大致相同，通过增强审计委员会的独立性，作为投资者的代理人收回经
10、营者的审计师选择权，来保证外部审计的独立性与效率。其具体职责之一就是推荐选择审计人员，审查外部审计的范围与结果。 但存在的问题是：“委员会中的关联人员可能对管理层有人际或经济上的依赖性。”(贝辛格和巴特勒，1985)“brc(1999)与全国公司董事协会(nacd，1999)均认为：如果审计委员会成员不受管理层的影响，在维护出具公司财务报告的可信度方面审计委员会可能会更有效。” (三)强制轮换制度，以监控审计双方因长期合作引致合谋风险。强制轮换制度强制规定了事务所拥有某一特定客户的最长任期。强制轮换制度是否能够有效地防止现有审计关系模式下审计师与公司双方长期合作引致的合谋风险暂不得而知，但国际
11、会计实务界和学术界已对审计师强制轮换制度的必要性争论了几十年。 1978年，joy hoyle综述了美国历史上对强制轮换制度的支持与反对意见。支持者认为，审计师强制轮换制的作用，在于避免事务所重复性审计所造成的无创造性和麻痹大意；有利于提高审计市场的竞争程度；使审计师不再在经济上依赖于某一客户，更有可能根据标准会计准则进行工作；通过轮换，事务所间可以相互检查彼此的审计工作，有助于后任事务所发现前任所的审计错漏。反对者则认为强制轮换制带来的收益不一定能超过其风险和成本。签订短期审计合同将影响审计师对企业会计系统和内部控制的熟悉程度，增加审计师的工作成本；同时，强制轮换为企业“意见购买”打开大门。
12、 经验证据同样支持了两种相反的结论。bates，homer l.等(1982)研究表明反对强制轮换事务所；benito arrunada(1997)、marshall(xx)的研究认为强制轮换损害了审计独立性。下述研究则支持强制轮换：ann vanstraelen(2000)研究发现审计师与客户的长期关系明显增加了审计师出具标准无保留意见的概率；xx年，dopuch等(xx)的研究认为强制性轮换政策降低了审计师偏袒被审计单位管理当局的意愿。 轰动世界的安然和 _讯财务欺诈事件使审计师强制轮换制度成为既定事实。美国政府在国民愤怒的情绪下仓促出台的sarbanes oxley法案规定：负责某公司审
13、计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换，法案于xx年7月30日正式生效。但该法案对审计师的监管效率还有待于时间与资本市场的实践来证明。 (四)限定审计师业务范围，以尽量减少审计师被利诱的空间。早在1961年，美国著名审计学家罗伯特k莫茨(rkmauts)和侯赛因a夏拉夫(hasharaf)有关于审计师业务范围的精彩言论：“为了职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务。从事其他服务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。”由于非审计服务所带来的巨大的利益诱惑，审计师在执行审计业务过程中确有可能被利诱。
14、据此美国证券交易委员会一直试图努力限制会计师事务所服务范围，2000年11月15日sec发布了长达220页的新的注册会计师独立性规则要求：上市公司的审计委员会负责认定非审计服务是否有损审计独立性，上市公司应公开披露支付给注册会计师审计、信息技术咨询和其他非审计服务的费用额，上市公司的内部审计业务外包给会计师事务所的比例不能高于40%等。 xx年美国的“sarbansoxley act of xx”禁止注册会计师在上市公司中从事下述业务：于审计业务之外提供会计服务，设计及执行财务信息系统，评估或估价业务、精算业务、内部审计外包业务、代行使管理职能或人力资源服务、提供与审计无关的法律服务或专家服务
15、。事务所只有事先得到该公司审计委员会许可，才可以执行上述禁止行为以外的非审计业务(如税务咨询等)。可见，美国政府为限制审计师业务范围以减少审计师被利诱的空间做出了长期努力。 二、我国注册会计师监管制度 (一)监管注册会计师更换的信息披露制度。1993年，中国证监会要求公司更换会计师事务所应作为重大事件公告披露；1996年则对上市公司聘用、更换会计师事务所审计事务有关问题均作了规定；之后，证监会在上市公司章程指引(1997年12月)第159条和第160条也做出了类似规定。 披露格式要求：1998年以前，审计师变更事项只在年报正文的“董事会报告”部分说明会计师事务所的变更原因、程序及披露情况，但在“重大事项”部分并不要求披露审计师变更事项；1999年12月8日发布的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式中要求：上市公司应在年度报告正文的“重要事项”部分对公司聘任、改聘、解聘会计师事务所情况及其披露情况(信息披露报纸及披露日期)进行说明；“董事会报告”不再对审计师变更事项做出说明，而是置于“股东大会简介”部分披露。 xx年4月11日出版的中国证券报刊发的“中注协秘书长陈毓圭谈上市公司xx年报审计变更情况”一文提到，要求发生审计变更的前、后任事务所，均需及时进行变更报备，这是首次就审计师更换信息披露的及时性提要求。 模板,内容仅供参考
