注册会计师独立性：行为约束与核心价值

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1、注册会计师独立性：行为约束与核心价值注册会计师独立性：行为约束与核心价值 一、何为利益冲突 独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益 冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲 突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（Beauchamp and Bowie， 1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社 会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得 的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。（一） 直接经济利益直接 经济利益主要

2、是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合 会 1992 年制定的职业会计师道德准则指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益 时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或 以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册 会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释 101 认为， 在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应 视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活 及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视

3、同会员的财务利益。2000 年初美国证 券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司 2698 名合伙人（ 占全部合伙人的 86.5）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的 要求。不仅 11 位资深合伙人中的 6 位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有 10.5 违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有 直接利益关系。（二）间接经济利益间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的 但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行 人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师

4、在客户公司或合资企 业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司 与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会职业会计师道德准则针对第一种情况 指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人， 并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能 接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于 第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况 ，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或 重大间接经济利益，将被视

5、为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受 非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视 为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母 公司、子公司以及联营、合营企业。（三）与经济利益相关的情形 1、借贷关系注册会计 师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了 财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会职业会计师道德准则指出，若注 册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会 认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年

6、子女，都不能 向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷 款。美国注册会计师协会职业会计师行为准则指出，会员或事务所，与企业或其高级 管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的 解释 101-5 中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grand fathered loans）和“其他允许 的贷款（Other Permitted loans）不属于限制范围。2、在公司的任职注册会计师在公 司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独 立地评价自己的工作”。国际会计师联合会职业会计师道德准则指出

7、，注册会计师在 接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员， 则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计 师协会职业会计师行为准则除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相 当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金 或利润分享信托业务的受托人。3、 物品和劳务如果注册会计师接受了客户的物品和劳 务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会职业会计师道德准则指出，注册会 计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为， 如果审计人员或合伙人接受纪念物以

8、外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性 。4、 前任从业者会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权 等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于 原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形 。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所 的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。5、收费如果注册会计师的收入严重 地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计 师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大

9、部分时 ，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后 尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。6、佣金注册会计师通过 向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册 会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会职业行为准则，对佣金与介绍费作了相应 的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户 的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或 通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费 二、行为约束与核心价 根据传统的观点，美国审计实务界和理论

10、界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会 或美国注册会计师协会强加的行为限制。而 1997 年 7 月美国注册会计师协会发表的白皮 书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。（一） 行为约束观从 20 世纪 60 年代 至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手， 主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以 及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了 一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财 务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规

11、定，包括直接经济利益 和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不 仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂 刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。鉴于公众认为注册会计师同时审计客户 提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ Arthur Levitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在 2000 年分离咨询业务。列维特 认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致 力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财

12、 务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所 向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列 咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为 ，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决 问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会 计师事务所吸引优秀人才。经过一番长时间的讨价还价，“五大” 会计师事务所与美国证 券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受 SEC 关于独立性的限制：事务所只有经上 市公司董事会的审计委员会充

13、分论证后才能获准提供 IT 及其他咨询服务；事务所的独立性 须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入 40 以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费 明细。（二）核心价值观 1997 年 7 月美国注册会计师协会发布注册会计师独立性白皮书 ，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册 会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注 册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值 ，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种

14、基本的职业意识。美国审计准则 委员会（ASB）成员威廉教授在 1997 年 3 月Accounting Horizon杂志上发表的论文 Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value？对此作了 进一步的解释： 独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分 之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务 所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力 。2000 年 11 月，美国独立准则委员会发布了一份审计师独立性概念框架的征求意见草 案，其中

15、包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能 削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(selfinterest threats)，即“来自于注册会 计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。 (2)自我检查威胁(selfreview threats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他 人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁 (advocacy threats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的 威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威

16、胁 (familiarity or trust threats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会 计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆 怯威胁(intimidation threats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强 制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约 定等。倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期 ，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法 律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。 随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审 计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独 立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存 和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一 三、独立性的防护措 不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独