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1、合并报表抵消分录原理通俗解读系列（一）之内部交易抵消 一篇足以让你了解合并抵消的本质 合并报表的抵消分录至少包括三个部分，分别是长投和权益的抵消， 内部往来的抵消，内部交易的抵消，小编后续会出合并抵消原理的系列专 题，分别从长投权益抵消、内部往来抵消、内部交易抵消进行解读，今天 我们先讨论内部交易的抵消原理。可参考“爱问财税” 首先明确一点，内部交易分为顺流交易和逆流交易，其原理一样，只不 过逆流交易多出一笔少数股东的会计处理。下面我们先从顺流交易讲起。 举个栗子：假设 A 公司与 B 公司是母子关系， A 公司系 B 公司的母公司， B 公司系 A 公司的全资子公司。A 公司本期单体利润表的
2、营业收入 100 万元， 系向 B 公司销售产品取得的销售收入，该批产品的销售成本为 80 万元，A 公司销售毛利率 20%。B 公司购进该批商品财务入账 100 万元，同事在本期 将该批购进商品的 60%实现销售， 其销售收入为 78 万元， 结转销售成本为 60 万元，B 公司销售毛利率为 30%，列示于 B 公司的单体利润表中；剩余的该 批商品 40%则形成 B 公司的期末存货 40 万元，列示于 B 公司的单体资产负 债表中。 一、审计理论中合并抵消分录如何处理？ 在编制合并财务报表时，其抵消处理如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 为方便理解合并抵消原理，我们需
3、要把母子公司双方的分录写出来： 1、母公司的销售处理 借：银行存款 100 贷：营业收入 100 借：营业成本 80 贷：库存商品 80 2、子公司的采购处理 借：库存商品 100 贷：银行存款 100 3、子公司在销售的时候 借：银行存款 78 此笔系母公司确认收入分录 此笔系子公司确认收入分录 此笔系母公司结转成本分录 贷：营业收入 78 借：营业成本 60 贷：库存商品 60 对于上述的内部交易分录，我们按照常规理解方式来写抵消分录： 1、针对第笔母公司销售收入的确认，站在合并层面，母公司不能确认收 入， 所以应该抵消营业收入 100 万元， 即借记营业收入 100 万元 （母公司）；
4、2、针对第笔母公司销售成本的结转，站在合并层面，母公司应该结转成 本为 80*60%=48 万元，而母公司结转了 80 万元(第笔)，子公司结转了 60(第笔)，所以在合并报表中应该冲减营业成本=80+60-48=92 万元，即 借记营业成本 92 万元（母公司）; 3、同理，存货作为营业成本的对方科目，也应当结转 48 万元的存货，即 剩余的存货金额为 80-48=32 万元，所以在合并报表中应该继续确认存货 =48-（80+60-100）=8 万元，即贷记存货 8 万元（子公司） 。 这就是上面那笔合并抵消分录的由来， 大多数小伙伴应该都是这样理解 的。 二、审计实务中合并抵消分录如何处理
5、？ 在审计实务中我们根本不需要这么麻烦的计算， 而且上述举例仅是针对 一笔销售。实务中往往存在很多笔销售业务，那又该如何处理呢？ 审计实务中我们就要采用另一种方法，母公司确认收入 100 万元，结转 成本 80 万元，所以母公司的销售毛利率是 20%（100-80/100）;子公司的 存货还剩下 40 万元（100-60）,对应的存货中隐含的毛利=40*20%=8 万元， 所以存货应抵消 8 万元。 在审计实务抵消时，就是看母子公司之间的毛利率计算去抵消存货，营 业成本进行倒挤，分录如下： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 三、审计实务中合并抵 消分录如何理解其原理？ 我们通
6、过比对以上方法可以发现，审计实务中处理方法简单、实 用、高效，但是这样会计处理的原理是什么？我们又该如何理解呢？ 虽然在审计实务中很多项目经理、审计师都在用，但很少有人告诉你 此笔系子公司结转成本分录 计算隐含毛利=100*（1-60%）*20%=8 万元 倒挤成本=100-8=92 万元 母公司内部交易确认的销售收入 这样做的原理是什么。下面小编敢为人先，让我们一起尝试掀开这层 神秘的面纱，看看它的庐山真面目 （一）还原真正的合并分录（一）还原真正的合并分录 为理解这个原理，我们还需要回到母子公司的原始分录，首先将 母子公司的会计分录进行简单合并，我们得到以下合并分录： 借：营业成本 140
7、 银行存款 78 贷：营业收入 178 库存商品 40 其实这笔分录是不完全的， 因为 我们少了一个母公司 A 的库存商品的形成分录，即生产或购买形成的库存 商品分录如下： 借：库存商品 80 0 0 贷：生产成本/银行存款 80 为方便理解，我们引入这个第笔分录，它是我们在考虑合并分录 0 0 时需要考虑的，那么真正的合并分录为： 借：营业成本 140 银行存款 78 库存商品 40 贷：营业收入 178 生产成本 80 注:引入第 0 笔分录，目的是在 于方便小伙伴们理解，第 1 笔分录中的库存商品 80 万，已在母公司内部结 转成本时余额为 0 了，最终将不存在于合并分录中。 （二）拆分
8、出存货中增值毛利（二）拆分出存货中增值毛利 我们可以将这笔合并分录进行拆分，以便于理解这个原理。我们 知道母公司销售给子公司的存货中含有增值毛利成分，我们将此部分 单独分开列示，则可以将库存商品一分为二： 借：营业成本 140应该冲减营业成本=80+60-48=92万 严格来讲，这笔合并分录是不对的 “生产成本”科目最终已在母公司内 部会计处理中被抵消掉，不会出现在 合并抵消分录中 银行存款 78 库存商品原值部分 32（40*80%=32 万） 增值部分 8（40*20%=8 万） 贷：营业收入 178 生产成本 80 （注：生产成本在母公司内部结转 平，合并时不再出现） 可能有些小伙伴还是
9、存在疑惑， 那我们从另外一个角度来还原下库存商 品这个科目原值部分和增值部分的演变过程，可以发现其中的原理： 拆分第笔分录： 贷：库存商品原值部分 80（80 万就是合并层面的原值） （注：此分录在母公司内部已结转平，不会出现在合并分录） 拆分第笔分录： 借：库存商品原值部分 80（100*80%=80） 增值部分 20（100*20%=20） 拆分第笔分录： 贷：库存商品原值部分 48（60*80%=48） 增值部分 12（60*20%=12） 在合并过程中，我们发现子公司库存商品原值部分借贷抵消后还剩 32 万元(80-48=32)的借方存货，此部分库存商品原值部分是我们在合并 层面承认且
10、需要保留的；库存商品增值部分借贷抵消后还剩借方金额 8 万元（20-12=8），此借方的增值部分 8 万元在合并层面仅是集团内部交易 形成的，并未真正实现，需要从贷方冲销掉。 这就是合并报表的内部交易抵消的审计实务原理。 四、逆流内部交易的会计处理？ 逆流交易，顾名思义，是和上面讲的顺流交易相反的内部交易。顺流是 母公司销售给子公司，逆流则是子公司销售给母公司。其合并抵消原理完 全一致，但需要考虑少数股东损益和少数股东权益的拆分抵消。即： 第 1 笔抵消分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 第 2 笔抵消分录： 借：少数股东权益 0 贷：少数股东损益 0 注：少数股东部分
11、的金额等于第 笔分录 “存货”的金额乘以少数股东持股比例，只不过本案例为全资子公 司，少数股东持股比例为 0。 只承认对外收入 78 万元，应该冲减营业收入=100 万 只承认对外收款 78 万元，母子内部一借一贷已对冲 100 万 原值部分是我们认可的，不必做冲销处理 增值部分不是我们认可的，需做冲销处理 计算隐含毛利=100*（1-60%）*20%=8 万元 倒挤成本=100-8=92 万元 母公司内部交易确认的销售收入 少数股东占第1笔隐含毛利部分=8* （100%-100%）=0 冲减内部交易影响的少数股东权益 假设少数股东占有 20%股权，则合并抵消分录如下： 第 1 笔抵消分录：
12、借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 第 2 笔抵消分录： 借：少数股东权益 1.6 贷：少数股东损益 1.6 那么第二笔抵消分录该如何理解呢？原理其实很简单， 顺流交易时销售 利润及权益的形成最终体现在母公司的财务报表中，对子公司的利润及权 益没有影响，不必考虑少数股东承担的部分；但在逆流交易时，销售利润 及权益的形成最终体现在子公司的财务报表中，如果子公司并不是母公司 的全资子公司，则在子公司逆流交易形成未真正实现的隐含毛利也需要少 数股东承担一部分。结合上述合并抵消分录，逆流交易合并抵消原理如下： 第笔抵消分录：它体现的是未销售出去的存货中所隐含的全部毛利， 无论顺流逆流，最终要在销售方的财务报表中将此部分全部剔除； 第笔抵消分录：它体现的是销售方的财务报表中少数股东持股部分应 按照其持股比例划分出来，此部分要由少数股东承担，体现为冲减少数股 东权益。可参考“爱问财税“。 以上就是内部交易的合并抵消原理了，小伙伴们你们搞懂了吗？
