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1、长期股权投资重分类为可供出售金融资 产的账务处理及税收分析 某国资委一级企业 A 公司原对上市公司有一投资，持股比例为 15%，另其 一子公司对该上市公司也有投资，持股比例为 7%。A 公司对该上市公司派有一 名董事。A 公司原计入长期股投资科目，并成本法进行核算。A 公司 2013 年 1 月召开董事会，董事会决议，称因其持有意图改变，将该项长期投权投资重分类 可供出售金融资产。A 公司财务部门根据董事会决议，将该长期股权投资重分类 为可供出售金融资产， 同时将重分类日公允价值大于账面价值金额计入了资本公 积（同时考虑递延所得税负债）。笔者在审计过程，对此提出了异议。 一、长期股权投资重分类
2、为可供出售金融资产的情况 （一）根据企业会计准则第 2 号长期股权投资（2006 年版），长 期股权投资核算的对象一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资， 即对子公司投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的 权益性投资，即对合营企业投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权 益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权 益性投资。其特点： 1.长期股权投资在初次确认时即能确定将长期持有。 一般认为此处的长期为 超过一年的期间； 2.如果权益性投资目的是出于对被投资
3、者的长期控制、 共同控制或者能够施 加重大影响，则该项权益性投资无论是否具有活跃市场和公允价值，均应按相关 规定确认为长期股权投资。反之持有意图并不是为了控制或重大影响，则应确认 为相应的金融资产；但在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权 益性投资也应确认为长期股权投资。 （二）根据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量，可供出售 金融资产是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。其特点： 1.该资产持有限期不定， 即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售 以获利，还是长期持有以获利。属于持有意图不明确的剩余
4、类金融资产，其持有 意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间； 2.该资产有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。 （三）根据上述，长期股权投资与金融资产的区别主要在于： 1.持有的期限不同，长期股权投资着眼于长期； 2.目的不同，长期股权投资着眼于控制或重大影响，金融资产着眼于出售获 利； 3.长期股权投资除存在活跃市场价格外还包括没有活跃市场价格的权益投 资，金融资产均为存在活跃市场价格或相对固定报价。 因此只有在对被投资单位，不具有控制、或共同控制、或重大影响，且在活 跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，才可能存在将长期股权投 资重分类为可供出售金融资产的情况。如果由于投
5、资企业与被投资企业（上市公 司）之间的关系发生变化（丧失控制、共同控制或者重大影响）；或者本企业对 其不具有控制、共同控制或者重大影响的被投资企业发行上市等时，可以将长期 股权期股权投资重分类为可供出售金融资产。 结合上述实例，在 A 公司对该上市公司的股权未发生任何变动情况下，只 是因其持有意图发生变化（其实，其持有意图并不明确）时，是不能将上述长期 股权投资重分类为可供出售金融资产的。 应当注意的是，根据企业会计准则第 2 号长期股权投资（2014 年 版），长期股权投资核算的对象为对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业 投资。故从 2014 年 7 月 1 日起，投资企业只要对被投资单
6、位，不具有控制、或 共同控制、或重大影响时，就可以重分类为金融资产。 二、长期股权投资重分类为金融资产的账务处理 重分类日（即核算模式发生转换时），原长期股权投资账面价值与可供出售 金融资产公允价值之间的差额， 怎样进行财务处理， 目前企业会计准则尚未明确。 参照企业会计准则讲解 22 号金融工具确认和计量有关金融资产之间 重分类的会计处理规定 （根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重 分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的 差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入 当期损益）及企业会计准则讲解 4投资性房地产有关非投资性
7、房地产转换 为采用公允价值模式计量的投资性房地产转换日的会计处理规定 （转换日的公允 价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公 允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。 待该项投资性房地产处理时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益），重 分类日原长期股权投资账面价值与可供出售金融资产公允价值之间的差额， 应分 借方差还是贷方差，若为借方差（长期股权投资的账面价值小于公允价值）计入 投资收益；若为贷方差（长期股权投资的账面价值大于公允价值）计入所有者权 者权益（资本公积），到后续将股权处置时将该资本公积转入投资收益。当然同 时，还应考虑
8、递延所得税问题。 三、长期股权投资重分类为可供出售金融资产的税收分析 （一）企业所得税问题 根据财政部 国家税务总局关于执行企业会计准则有关企业所得税政 策问题的通知（财税200780 号）“三、企业以公允价值计量的金融资产、 金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额， 在实际处置或结算时， 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结 算期间的应纳税所得额”， 可供出售金融资产持有期间公允价值的变动不计入应 纳税所得额，当然其重分类日的公允价值的变动也不应计入应纳税所得额。 （二）印花税问题 对重分类为可供出售金融资产形成的资本公积（包括持有期间形成资本公
9、积）是否应当缴纳印花税，有以下两种观点。 第一种观点认为，应当缴纳印花税。理由如下：根据国家税务总局关于资 金帐簿印花税问题的通知 （国税发 1994 25 号） “一、 生产经营单位执行 “两 则”后，其载资金的账簿的印花税计税依据改为实收资本与资本公积 两项的合计金额”、 国家税务总局大企业税收管理司关于 2009 年度税收自查 有关政策问题的函 （企便函 2009 33 号） “可供出售的金融资产公允价值变 动而增加资本公积的印花税问题。根据中华人民共和国印花税暂行条例规定， 企业可供出售的金融资产公允价值变动而增加的资本公积，应按规定按年计算， 对增加的部份按规定补贴花”及印花税的特点
10、（印花税系行为税，不以实际产生 的经济结果为征税标准，只要产生符合征税范围的行为，就应该交税），上述因 重分类、持有期间形成资本公积，应缴纳印花税。 第二种观点认为，不应当缴纳印花税。理由如下： 1.根据国家税务总局大企业税收管理司关于停止执行企便函200933 号文件的通知（企便函201124 号）“2009 年，在组织部分总局定点联 系企业开展税收自查过程中，为了明确自查补税的标准，我司印发了国家税务 总局大企业税收管理司关于 2009 年度税收自查有关政策问题的函（企便函 200933 号）。鉴于该项税收自查工作已经结束，经研究，决定停止执行企 便函 2009 33 号文件”， 要求缴纳
11、印花税的企便函 2009 33 号文件已作废， 当然公允价值变动形成的资本公司就不需要缴纳印花税。 2.计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动并非永久性计入， 一旦将 来金融资产处置需要转入投资收益， 而且公允价值变动的巨大波动性和不规则也 不利于印花税的计收，按月，按季度还是按年，结果会大相径庭。因不易操作， 故不需要缴纳印花税。 3.国税发199425 号规定，生产经营单位执行 93 年财政部发布的企 业财务通则和企业会计准则后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据 改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额；其“实收资本”和“资本公 积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，应就增加的
12、部分补贴印花。这一规定 仅仅考虑了 1993 年 7 月 1 日我国执行 “两则两制” 实行会计核算体系重大变革 的历史片段，其后股份有限公司会计制度（1998）、企业会计制度 （2001）、金融企业会计制度（2002）、企业会计准则（2006）相继 施行，特别是企业会计准则（2006）实施后，原有的“两则两制”体系已 经不适用。会计制度在不断推陈出新，新陈代谢，但印花税相关规定却没有与世 俱进，故不能简单以国税发199425 号文为依据征收可供出售金融资产公允 价值变动形成资本公积的印花税。 笔者赞成上述第二种观点，对重分类为可供出售金融资产形成的资本公积 （包括持有期间形成资本公积），不应当缴纳印花税。
